Энциклопедия налогов США

В разработке...

Оглавление:

1. Федеральные налоги

2. Налоги уровня штата

3. Налоговое резидентство США

4. Юридические лица

5. Доходы

6. Исключения из доходов

7. Специальные вычеты

8. Расходы

9. Продажа имущества

10. Трейдинг

10. Криптовалюта

11. Раскрытие информации

12. Ответственность

13. Предотвращение рисков

14. Универсальные стратегии

Глава 1. Обзор Федеральной налоговой системы США

США является юрисдикцией с высокой налоговой нагрузкой, параллельно действующими налогами разных уровней власти (федерального уровня, уровня штата и уровня местного самоуправления), прогрессивной шкалой налогообложения и детализированным разделом о налогообложении иностранных источников доходов (Subchapter N).

Исторически США относились к (worldwide tax system). В отличие от территориальных налоговых юрисдикций, облагающих налогом только доходы от источников, географически расположенных на территории конкретной юрисдикции, юрисдикции с глобальным налогообложением облагают налогом доходы по принципу резидентства, то есть всех лиц (как физических, так и юридических), которые являются резидентами соответствующей юрисдикции. Однако с принятием в 2017 году крупного пакета поправок в IRC, именуемых Законом о Снижении Налогов и Создании Рабочих Мест (Tax Cuts and Jobs Act), ряд исследовательских центров предложили рассматривать США в качестве «территориальной системой с мерами по борьбе с выводом налоговой базы»[1]. Впрочем с этим мнением не согласен ведущий американский эксперт по вопросам международного налогообложения и налоговой политики Reuven S. Avi-Yonah, отстаивающий мнение о том, что «[н]едавняя налоговая реформа в США не привела к принятию в США принципа «территориальности»; она лишь вывела исключение о некоторых дивидендах из [правила о] доходах от активной деятельности, при этом установив минимальный налог на большую часть доходов из иностранных источников американских транснациональных корпораций»[2].

Пусть читателя не смущает наличие в США низконалоговых юрисдикций на уровне штата и местного самоуправления (к примеру, штат Вайоминг или Делавэр). Как государство в целом США нельзя рассматривать в качестве низконалоговой и, тем более, оффшорной юрисдикцией. Применение США в международном налоговом планировании крайне ограничено ситуациями наличия имущества или некоторых источников дохода на территории США (подробнее об этом в главе об универсальных стратегиях минимизации налоговой нагрузки). Во всех остальных случаях правоприменителю следует избегать США как транзитной юрисдикции (conduitjurisdiction) или юрисдикции хранилища (sink jurisdiction).

Формально, федеральный центр и штаты независимы друг от друга в выборе своей налоговой политики в конституционных пределах. Фактически же штаты вынуждены подстраиваться под федеральную налоговую политику и активно конкурировать друг с другом. Именно поэтому ставки подоходного налога штатов существенно ниже федеральных ставок.

По объекту налогообложения в США широко признается классификация налогов на три группы: налоги на доходы, налоги на имущество и налоги на потребление. По распределению конечного налогового бремени налог может быть прямым или косвенным. С юридической стороны различие прямых и косвенных налогов описано в деле Pollock v. Farmers' Loan & Trust Company, 157 U.S. 429 (1895): «Обычно косвенными налогами считаются все налоги, уплачиваемые преимущественно лицами, которые могут переложить бремя на кого-либо другого или не находятся под юридическим принуждением к их уплате; но налог на владельцев собственности в отношении их имущества, недвижимого или личного, или доходов, приносимых таким имуществом, уплаты которых невозможно избежать, является прямым налогом»[3]. Иными словами, «косвенный налог взимается с одного человека или группы, например, с производителей, а затем переносится на другого плательщика, обычно потребителя. В отличие от прямых налогов, косвенные налоги взимаются с реализации (товаров и услуг), а не с плательщиков как таковых, и взимаются розничным продавцом или производителем. Налоги с продаж и налог на добавленную стоимость (НДС) являются двумя примерами косвенных налогов»[4].

Общее количество налогов, которое содержится в Кодексе Внутренних Доходов США спорно, так как в разделе о каждом из поименованных налогов зашиты квази-налоги (surtax), которые в полной мере нельзя назвать налогом, поскольку чаще всего они являются всего лишь основанием для взыскания дополнительной суммы подоходного налога. На федеральном уровне отсутствует налог на имущество и налог с продаж. Эти налоги могут устанавливаться на уровне штата и местного самоуправления. Формально, в США отсутствует налог на добавленную стоимость. Фактически же, некоторые налоги с продаж на уровне штатов и муниципалитетов функционируют по модели НДС. Основным источником бюджета США является налог на доходы (income tax).

1.3.1. Источники федерального налогового права США

Налоговые акты. Основными федеральными налоговыми актами, которыми следует руководствоваться правоприменителю, являются:

Конституция США[3];
Кодекс Внутренних Доходов США (Internal Revenue Code of 1986)[4];
международные соглашения США об избежании двойного налогообложения и иным вопросам;
подзаконные акты Федерального Казначейства[5], собранными в разделе 26 Свода федеральных нормативных актов[6], которые могут быть окончательными (final regulations), временными (temporaryregulations) или проектными (proposed regulations);
ненормативные акты Службы Внутренних Доходов США[7], в частности постановления, адресованные неопределенному кругу лиц (revenue rulings)[8], разъяснительные письма частного характера (private letterruling)[9], адресованные конкретным налогоплательщикам, постановления о процессуальных вопросах (revenue procedure), меморандум о технических и процедурных вопросах (technical advice memorandum)[10], публичное уведомление (notice)[11].

Помимо этого правоприменителю также следует руководствоваться актами других уровней власти в соответствующей налоговой юрисдикции: актами уровня штата (state level) и уровня местного самоуправления (local level).

1.3.2. Законодательные и подзаконные акты. В общей сложности все вышеуказанные источники составляют более 40 000 страниц. Большинство налоговых консультантов, не являющихся юристами по образованию (бухгалтера, финансовые аналитики, буккиперы), напрямую не пользуются законодательными или подзаконными актами, предпочитая разъяснительные публикации на сайте IRS или неофициальные комментарии, публикуемые в налоговой периодике. В связи с этим следует отметить, что инструкции к налоговым формам и разъяснения IRS, приводимые в тематических публикациях, не являются источником права и не могут использоваться для выстраивания юридической позиции в суде или административном слушании. Diran Li v. Commissioner, T.C. Summary Opinion 2016-49 (U.S.T.C. Aug. 29, 2016), Weiss v. Commissioner, 129 T.C. 175, 177 (2007).

1.3.3. Международные соглашения США по налоговым вопросам. США имеет порядка 64 действующих международных соглашений по налоговым вопросам, в основном касающихся вопросов устранения двойного налогообложения по подоходному налогу (income tax), но также встречаются соглашения по налогу на подарки и наследство.

В налоговой литературе присутствует ряд скептических оценок по поводу того, как в действительности следует рассматривать соглашения об избежании двойного налогообложения. В частности, по мнению Reuven S. Avi-Yonah, «[о]сновная цель налоговых соглашений заключается не в предотвращении двойного налогообложения, которое обычно предотвращается односторонним освобождением дохода от налогообложения или посредством предоставления налогового кредита, а в реализации принципа [места происхождения экономической дохода] путем смещения налога на пассивный доход из страны-источника в страну резидентства, при этом позволяя стране-источнику облагать налогом активный доход, если он относится к постоянному представительству в этой стране»[12].

Наибольшую актуальность представляет вопрос конфликтов положений внутренних законодательных актов (Конституции, федеральных законов) и международных соглашений США. Согласно выводам Верховного Суда США, Конституция США имеет приоритет над иными актами, в том числе международными соглашениями, вне зависимости от времени принятия таковых. , 354 U.S. 1 (1956). В этом же судебном решении Верховный Суд разрешил вопрос о конфликте положений федерального закона и международного соглашения США и сформулировал later-in-time rule («более поздние по дате акты имеют приоритет над более ранними»). Федеральные законы и самоисполнимые международные соглашения (self-executing treaties), которые не требуют вступления в силу имплементирующего законодательства[13], занимают в конституционной иерархии равный статус, так что соглашение может иметь приоритет над ранее принятым федеральным законом, и федеральный закон может иметь приоритет над более ранним договором[14]. Вытеснение более поздним актом положений более раннего не отменяет иных положений вытесняемого акта, которые не находятся в конфликте с положениями вытесняющего акта. IRC §7852(a).

Международные соглашения по налоговым вопросам могут быть заключены только федеральным правительством и могут возлагать обязанности как на федеральное правительство, так и, при определенных конституционных ограничениях[15], на правительство штатов (что, впрочем встречается крайне редко, и большинство международных соглашений США по налоговым вопросам не распространяется на налоговое законодательство штатов). Отдельные штаты не вправе заключать такие соглашения с иностранными государствами или иностранными политическими образованиями[17].

Отдельно стоит затронуть вопрос о приостановлении действия международного соглашения. Венская конвенция о праве международных договоров, от 1969 года, в статье 60 также устанавливает право на приостановку договора. США подписали Венскую конвенцию, но не ратифицировали ее. Поэтому США не являются стороной Венской конвенции, и Россия не может использовать механизм приостановки, предусмотренный статьей 60. С позиций американского права действие международного соглашения нельзя приостановить[18]. Стороны могут окончательно прекратить его действие только с помощью казуистичной дипломатической процедуры. Даже если бы США были стороной Венской конвенции, приостановка была бы законной только в случае, если Россия могла бы доказать, что приостановка является ответом на существенное нарушение налогового соглашения между США и Россией со стороны США. Существенное нарушение требует крайне высокого порога обоснования. Простые отсылки на незначительные процедурные нарушения являются недостаточными. Нарушение должно касаться основных и существенных принципов налогового соглашения для приостановления действия международного договора. С точки зрения США, налоговое соглашение между США и Россией должно считаться действующим. Однако с практической точки зрения налоговое соглашение между США и Россией действует только с американской стороны, то есть налоговые резиденты США не смогут применять его в России для снижения российских налогов. Только российские налогоплательщики могут снизить свои американские налоги на основании данного соглашения.

1.3.4. Судебная практика. Помимо законодательства, подзаконных актов и актов разъяснительного характера крайне важную роль играет судебная практика. США является страной прецедентного права и потому американское законодательство существует в его судебной интерпретации. В качестве суда первой инстанции по федеральным налоговым спорам установлены сразу три вида суда:

(а) Налоговый Суд США (United States Tax Court),

(б) федеральный окружной суд (federal district court) и

(в) Суд США по федеральным искам (United States Court of Federal Claims).

Налоговый Суд США (United States Tax Court) — это специализированный суд (не административный орган), который рассматривает исключительно налоговые споры. Налогоплательщики могут подать жалобу в Налоговый Суд до уплаты оспариваемой налоговой недоимки. Суд имеет юрисдикцию на всей территории США. Решения Налогового Суда США могут быть обжалованы в федеральные окружные апелляционные суды по месту жительства налогоплательщика на момент подачи жалобы в Налоговой Суд. IRC §7482(b). Преимущество судопроизводства в Налоговоом Суде США состоят в низком размере судебной пошлины за рассмотрение жалобы[19] и высокой компетенции судий в налоговых вопросах. Судопроизводство в Налоговом Суде сравнительно менее формализировано с позиций правил о доказательствах и доказывании (Federal Rules ofEvidence), чем в двух других судах.

В рамках налогового судопроизводства ограничены возможности на затребование доказательств от противной стороны и третьих лиц (discovery rules). Для налогоплательщика-заявителя негативным аспектом судопроизводства в Налоговом Суде США может стать ситуация, при которой Налоговый Суд воспользуется своим правом вынести решение о доначислении налога сверх оспариваемой суммы. На практике нередки ситуации, в которых налогоплательщик пытается оспорить сумму недоимки, а в итоге получает решение о доначислении дополнительной суммы налога. Показателен кейс Raskov v. Commissioner, 37 B.T.A. 1283 (1938), в котором Налоговый Суд по результатам рассмотрения всех фактов доначислил свыше одного миллиона долларов дополнительной недоимки. Другим недостатком является то, что Налоговый Суда США рассматривается в качестве суда общего права (common law court). В отличие от судов справедливости (courts of equity), суды общего права вправе действовать исключительно в рамках очерченных в законе полномочий. Поэтому у Налогового Суда отсутствуют полномочия на оспаривание ответственности за многие виды налоговых правонарушений.

Федеральный окружной суд (federal district court) — это федеральный суд первой инстанции, имеющий полномочия по разрешению широкого спектра споров, включая налоговые споры. В США суды (за исключением специализированных судов) общего права и права справедливости давно слиты во едино, поэтому федеральный окружной суд вправе применять как прямо предусмотренные способы защиты права (remedies), так и руководствоваться соображениями справедливости (equity). Налоговые дела, рассматриваемые в федеральном окружном суде, обычно включают вопросы, выходящие за рамки ответственности по налогам, такие как оспаривание налоговых актов и решений налоговых органов на конституционных основаниях или другие правовые требования. Налогоплательщики, подающие иск в федеральном окружном суде против Службы внутренних доходов (IRS), должны сначала уплатить оспариваемый налог и подать заявление о возврате излишне уплаченного налога перед подачей жалобы в федеральный окружной суд. В судопроизводстве этого вида суда в полной мере доступны возможности на затребование доказательств от противной стороны и третьих лиц (discovery rules), однако участники спора должны следовать правилам гражданского процесса (Federal Rules ofCivil Procedure), которые более детализированы чем правила налогового процесса (United States Tax Court Rules ofPractice and Procedure)[20]. Также как и решения Налогового Суда, решения федерального окружного суда могут быть обжалованы в федеральные окружные апелляционные суды.

Суд США по федеральным искам — это специализированный суд, который в основном рассматривает денежные иски против федерального правительства, включая претензии на возврат налогов. В налоговых спорах юрисдикция этого суда совпадает с юрисдикцией федерального окружного суда. Налогоплательщики могут подать иск в Суд США по федеральным искам после уплаты оспариваемого налога. Этот суд имеет юрисдикцию по всей стране и рассматривает дела, связанные с налоговыми спорами, спорами по государственным контрактам и другими исками против правительства США, если решение о выплате денежных средств основано на положениях Конституции США, федерального закона или подзаконных федеральных актов. Решения Суда США по федеральным искам могут быть обжалованы в апелляционный суд США по федеральному округу.

1.3.5. Контролирующий прецедент и конфликтующие решения. Для целей налогового анализа основное значение представляет установление так называемого контролирующего прецедента, то есть судебного решения, следование которому обязательно судом первой инстанции. Для установления контролирующего прецедента применяется так называемое правило Golsen. Это правило было сформулировано Налоговым Судом США в деле Golsen v. Commissioner of Internal Revenue, 54 T.C. 742 (1970)[21], и устанавливает, что если апелляционный суд, в который может быть подана апелляционная жалоба по рассматриваемому делу, уже установил толкование юридического вопроса, который подлежит разрешению Налоговым судом США, то Налоговый суд будет следовать решению именно этого апелляционного суда. Выбор Окружного апелляционного суда определяется местом жительства налогоплательщика на дату подачи жалобы в Налоговый Суд. IRC §7482(b).

Основываясь на этом правиле Налоговый Суд США может выносить разные решения по одинаковым спорам в зависимости от позиции конкретного Окружного апелляционного суда, которому подсуден пересмотр деля в апелляционной инстанции. Среди курьезных дел можно отметить John Kelley Co. v Commissioner, 326 U.S. 521 (1946). Примерно в одно и то же время Налоговый Суд США рассмотрел в качестве суда первой инстанции два дела с похожими фактами. В обоих случаях вопрос заключался в том, является ли определенная ценная бумага акцией или облигацией. Было вынесено два противоположных решения. Когда дела достигли Верховного суда через разные апелляционные суды, Верховный суд подтвердил оба решения[22].

При наличии судебного прецедента, который можно трактовать как не в пользу IRS, крайне важно понимать будет ли Налоговая Служба США пробовать продолжать настаивать на своей позиции в иных схожих делах. Если IRSотказывается от дальнейшего судебного оспаривания конкретного аргумента в будущем, то как правило, об этом делается уведомление (an acquiescence by the IRS), что служит для Налогового Суда США сигналом о том, что можно консолидировать практику по всем округам.

1.3.6. Структура налоговой нормы и цитирование. В США суды и квази-судебные органы придают довольно большое значение оформлению юридических документов. Регламентируются даже незначительные аспекты: размер шрифта, интервал между строками, вид шрифта для выделения различных заголовков и частей текста. Для целей цитирования, как правило, указывается только статья и более мелкие структурные единицы. Главы, разделы и иные более крупные чем статья структурные единицы опускаются. Налоговая норма обозначается по убыванию: от самой большой структурной единицы (статьи) к самой малой. Структура стать Кодекса Внутренних Доходов США выглядит следующим образом[23]:

§ 401(a)(9)(B)(i)(II)

section . . . . . . . . . . . . . . . . . .401

subsection . . . . . . . . . . . . . . . . . .(a)

paragraph . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (9)

subparagraph . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(B)

clause . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(i)

subclause . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(II)

Применительно к подзаконным актам структура нормы выглядит следующим образом:

§ 1.401(a)-1(a)(1)(i)(A)(1)(i)

section . . . . . . . . . . . . . . .1.401(a)-1

paragraph . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a)

subparagraph . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(1)

subdivision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (i)(A)(1)(i)

1.3.7. Взаимоотношение американского налогового учета, американского бухгалтерского учёта по принципам GAAP и учета по Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО, IFRS). В США ведение бухгалтерского учёта не является повсеместным требованием, и большинство компаний обязаны вести только налоговый учёт. Бухгалтерский учет требуется для отдельных направлений деятельности, к примеру, банковский или страховой сектор, а также для компаний, являющихся публичными.

В отличие от , основная цель которого направлена на предоставление государству достаточных сведений для оценки налогооблагаемых событий в жизни налогоплательщика, адресован прежде всего участникам рынка: акционерам, инвесторам, контрагентам. Цель бухгалтерского учета – дать возможность участникам рынка принять взвешенное и рациональное решение о отношении компании, публикующей отчётность.

В общем и целом американские правила бухгалтерского учета GAAP (General Accepted Accounting Principles) и налоговые правила – это две системы, действующие параллельно, хотя и имеющие определенные точки соприкосновения. Скажем, международные налоговые режимы Subpart F, GILTI и PFIC, речь о которых детально пойдет в §3.4, при определении иностранных доходов американского налогового резидента, оперируют бухгалтерскими нормами GAAP. В свою очередь многие бухгалтерские нормы апеллируют к показателям налогового учета.

Главное отличие между GAAP и МСФО заключается в их базовых подходах. МСФО использует подход, основанный на общих рекомендациях по финансовой отчетности, в то время как GAAP опирается на систему нормативных правил, предлагая конкретные инструкции. Это различие проявляется в различных аспектах. Так, GAAP в основном фокусируется на оценке и требует более подробного раскрытия информации, тогда как МСФО предоставляет большую гибкость в методах оценки активов. Основные отличия налогового учета, бухгалтерского учета по GAAP и по МСФО в основном сосредоточены вокруг оценки и учета товарных запасов (inventory)[25], амортизации имущества и расходов на организацию бизнеса.

В последнее время участились скандалы вокруг фальсификации бухгалтерской отчетности крупного бизнеса. Причины этого кроются как в сговоре бухгалтеров с клиентами, так и в прямом обмане бухгалтеров со стороны клиентов. Бухгалтеры и юристы зачастую работают с данными, предоставленными клиентами (наиболее часто с данными о товарных запасах и их движении), и потому не всегда могут проверить их достоверность, сами становясь таким образом жертвами обмана. Однако, к фальсификации бухгалтерской отчетности приводят не только умышленные действия бухгалтеров или клиентов, но и целый комплекс факторов. Давление со стороны руководства, несовершенство законодательства, слабый внутренний контроль, конфликты интересов аудиторов и усложнение бизнес-процессов – все это создает благоприятную почву для манипуляций с финансовыми данными. Решить проблему можно только комплексно: ужесточив ответственность за фальсификацию, совершенствовав законодательство, усилив внутренний контроль и повысив независимость аудиторов.

1.4. Система налогов на доходы (Income Taxes)

Как и во многих странах, США устанавливают как прямые, так и косвенные налоги. Различие этих видов налогов проведено в деле Pollock v. Farmers' Loan & Trust Company, 157 U.S. 429 (1895): «Обычно косвенными налогами считаются все налоги, уплачиваемые преимущественно лицами, которые могут переложить бремя на кого-либо другого или не находятся под юридическим принуждением к их уплате; но налог на владельцев собственности в отношении их имущества, недвижимого или личного, или доходов, приносимых таким имуществом, уплаты которых невозможно избежать, является прямым налогом»[26]. Иными словами, «косвенный налог взимается с одного человека или группы, например, с производителей, а затем переносится на другого плательщика, обычно потребителя. В отличие от прямых налогов, косвенные налоги взимаются с реализации (товаров и услуг), а не с плательщиков как таковых, и взимаются розничным продавцом или производителем. Налоги с продаж и налог на добавленную стоимость (НДС) являются двумя примерами косвенных налогов»[27].

1.4.1. Подоходный налог. Объект налогообложения: доходы или прибыль?

Основным наполнителем федерального бюджета является подоходный налог (income tax). В 2023 году доходы от подоходного налога от физических лиц составили 49.55%, тогда как от корпораций всего 9.59%[28]. Положения подоходного налога распространяются и на физических, и на юридических лиц. В США на федеральном уровне отсутствует выделенный налог на прибыль организаций. Принципы расчета налога для организации – как коммерческих, так и некоммерческих, - и для физических лиц одинаковы. За основу берётся постулат, что, за небольшими исключениями, всякий доход, полученный физически либо доступный для принятия, как в денежной так и в натуральной форме подлежит налогообложению (IRC §61).

В самом названии налога законодателем используется именно термин за доход (income), а не прибыль (profit). Однако по факту объектом налогообложения может быть как доход, так и прибыль, в зависимости от того, допустимо ли в конкретной ситуации уменьшать доходы на понесенные налогоплательщиком расходы. Возможность уменьшения налоговой базы по подоходному налогу на понесенные расходы существенно отличается для физических и юридических лиц. Коммерческим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям доступен более широкий круг вычетов и расходов для списания, чем физическим лицам, не занимающимся предпринимательской деятельность.

С позиций конституционного толкования налог называется именно подоходным (income tax), поскольку расходы являются продуктом благосклонности законодателя (a product of legislative grace[29]). White v. United States, 305 U.S. 281 (1938). Иными словами, как такового не существует никакого конституционного права налогоплательщика уменьшать полученные доходы на произведенные расходы.

1.4.2. Ставки и механизм расчёта

1.4.2. Ставки подоходного налога, семейный статус и налоговые брекеты. Как известно, в США прогрессивная шкала налогообложения. Для определения конечного размер подоходного налога физического лицаважно понимать (1) семейный статус налогоплательщика и (2) налоговый брекет. Для каждого семейного статуса существует отдельная группа брекетов. Всего существует пять семейных статусов:

(1) налогоплательщики, не состоящие в браке (single);

(2) налогоплательщики, состоящие в браке и подающие совместную налоговую декларацию (married filing jointly, MFJ);

(3) налогоплательщики, состоящие в браке и подающие раздельные налоговые декларации (married filingseparately, MFS),

(4) глава домохозяйства (head of household) и

(5) вдова/вдовец (qualifying surviving spouse).

Брак должен признаваться штатом проживания налогоплательщика. Семейный статус определяется на последний день года. Если налогоплательщик состоял в браке в течение года или развелся до полуночи 31 декабря, то он считается не состоящим в браке.

Статус главы домашнего хозяйства (head of household) может существенно снизить налоговую нагрузку. Для подачи декларации в статусе главы домашнего хозяйства нужно отвечать следующим требованиям:

(1) Семейное положение. Налогоплательщику необходимо быть не состоящим в браке на последний день налогового года. Налоговая служба США (IRS) считает налогоплательщика не состоящим в браке, если налогоплательщик соответствует следующим критериям: налогоплательщик разведен или юридически разлучен;супруг/супруга налогоплательщика не проживал(а) с налогоплательщиком в течение последних шести месяцев года; налогоплательщик и супруг/супруга подают отдельные налоговые декларации.

(2) Финансовая поддержка домохозяйства. Налогоплательщик должен оплатить более половины стоимости содержания домохозяйства за год. В эту стоимость входят продукты, коммунальные услуги и ремонт, аренда, проценты по ипотеке, налог на недвижимость, страхование жилья. Некоторые расходы не учитываются при расчете, такие как образование, основная сумма ипотеки, медицинские расходы, одежда, путешествия, страхование жизни, транспортные расходы. Если общая сумма расходов превышает сумму, которую оплатили другие лица (бывший супруг, родственники, сам иждивенец, государственные пособия или алименты), то налогоплательщик соответствует требованию по оплате более половины стоимости содержания домохозяйства.

(3) Поддержание домохозяйства для квалифицирующего лица. Необходимо, чтобы в доме налогоплательщика проживало «зависимое лицо» (иждивенец, qualifying individual) более половины года. Для большинства людей, подающих декларацию в этом статусе, таким иждивенцем является ребенок. Иждивенцем может быть биологический ребенок, пасынок, приемный ребенок, брат, сестра, сводный брат или сводная сестра, а также потомок любого из перечисленных родственников. Ребенок должен быть младше 19 лет (или младше 24 лет, если он учится на дневном отделении). Также налогоплательщик может включить в число своих иждивенцев тех, кто является полностью и постоянно нетрудоспособным, независимо от возраста. Однако если иждивенец — это брат или сестра, они должны быть младше налогоплательщика, и их валовой доход не должен превышать $4,700. К другим иждивенцам, которые не являются детьми, относятся родители, сводные родители, племянники, племянницы, тети, дяди и зятья или дочери, а также родители супругов. Налогоплательщик может заявить о родителе как об иждивенце, даже если он не живет с ним, при условии, что налогоплательщик оплачивает более половины расходов на их жилище, включая случаи, когда родители проживают в доме престарелых. То же самое касается ребенка, который учится в колледже. Валовой доход ребенка не должен превышать $4,700.

После того, как налоговый статус налогоплательщика определен, устанавливается, в каком налоговом брекетерасположен полученный доход. Налоговый брекет – это последовательность получения доходов. Он состоит из очереди поступления дохода, процентной ставки налога и, для большинства брекетов, фиксированной суммы налога. К примеру, налогоплательщик, не состоящий в браке (single), получил за 2024 год налогооблагаемый доход в размере $20000. На первые $11600 будет установлена ставка 10%; на оставшиеся $8400 дохода будет взыскан налог в фиксированном размере $1160 плюс 12% от суммы, превышающей $11600.

Таблица налоговых брекетов для налогоплательщиков, не состоящих в браке (single)

Ставка Брекет (очередность дохода) Фиксированная сумма налога

и/или процентная ставка

10% $0 до $11,600 10% от налогооблагаемого дохода

12% $11,601 до $47,150 $1,160 + 12% от суммы свыше $11,600

22% $47,151 до $100,525 $5,426 + 22% от суммы свыше $47,150

24% $100,526 до $191,950 $17,168.50 + 24% от суммы свыше $100,525

32% $191,951 до $243,725 $39,110.50 + 32% от суммы свыше $191,950

35% $243,726 до $609,350 $55,678.50 + 35% от суммы свыше $243,725

37% $609,351 или более $183,647.25 + 37% от суммы свыше $609,350

Всего для подоходного налога на обычный доход (тот, который не относится к доходу на прирост капитала) в настоящий момент установлено семь брекетов. Ознакомиться наглядно со всеми видами налоговых статусов и соответствующим им налоговым брекетам, ставкам и размерам налога можно на сайте The Tax Foundation: https://taxfoundation.org/data/all/federal/2024-tax-brackets/

Статус вдовы/вдовца (qualifying surviving spouse) дает налогоплательщику право подавать совместную налоговую декларацию с умершим супругом в год его смерти и в течение двух последующих лет, если он не вступил в новый брак. Для получения статуса вдовы/вдовца необходимо выполнить следующие условия:

Налогоплательщик должен иметь право подать совместную декларацию в год смерти супруга, независимо от того, была ли подана такая декларация.
Супруг должен умереть в течение двух предыдущих лет, и налогоплательщик не должен вступать в новый брак до конца текущего налогового года.
Налогоплательщик должен иметь ребенка, пасынка или приемного ребенка, который является иждивенцем для налогоплательщика или мог бы им быть, если бы не удовлетворял требованиям по валовому доходу или совместной декларации.
Налогоплательщик должен проживать с этим ребенком в своем доме на протяжении всего года, за исключением временных отсутствий.
Налогоплательщик должен оплачивать более половины расходов на содержание дома в течение года.

Налоговые ставки для статуса вдовы/вдовца такие же, как для пар, подающих совместную декларацию (MFJ), и ниже, чем налоговые ставки для главы домохозяйства (head of household). Поэтому, если налогоплательщик отвечает и статусу вдовы/вдовца, и статуса главы домохозяйства, то целесообразнее использовать статус вдовы/вдовца.

Когда встает вопрос подачи налоговых деклараций совместно с супругом, есть два основных варианта: совместная декларация супругов (married filing jointly, MFJ) и раздельная декларация супругов (married filingseparately, MFS). Выбор между этими двумя статусами подачи может существенно повлиять на финальный размер налога, поэтому важно понимать преимущества и недостатки каждого из них.

В целом, MFJ является более выгодным вариантом для большинства пар. Это особенно актуально для супругов с неравными доходами. Объединив свои доходы, пары часто могут получить более низкие общие налоговые ставки. MFJ позволяет супругам с более низким доходом эффективно снизить налоговую нагрузку, используя объединенный доход.

Кроме того, MFJ позволяет максимизировать различные вычеты и кредиты. Например, многие налоговые льготы, такие как налоговый кредит на детей и стандартный вычет, доступны при совместной подаче или становятся более выгодными. Это может привести к более крупным налоговым возвратам и снижению обязательств, что делает MFJ привлекательным выбором для многих пар.

Тем не менее, существуют определенные обстоятельства, при которых раздельная подача деклараций (MFS) может быть лучшим вариантом. Одной из основных причин для выбора этого статуса является наличие значительных долгов или налоговых обязательств у одного из супругов. В таких случаях раздельная подача может защитить другого супруга от ответственности по этим долгам.

Кроме того, MFS может быть выгоден для пар, которые предпочитают держать свои финансы раздельно. Некоторые супруги могут захотеть сохранить индивидуальный контроль над своей налоговой ситуацией по личным или финансовым причинам. В некоторых случаях MFS может также позволить получить более крупные вычеты, например, когда у одного из супругов высокие медицинские расходы, так как медицинские вычеты рассчитываются на основе процента от скорректированного валового дохода (AGI).

Ставки на доход от прирост капитала существенно ниже, чем на иной доход (0%, 15%, 20%). Именно поэтому, с налоговой точки зрения операции с капитальными активами существенно выгоднее, чем наемный труд и предпринимательская деятельность.

Для C Corporation в настоящий момент действует единая ставка в 21%. Корпорация не вправе применять пониженные ставки на прирост капитала. Ввиду активной дискуссии о необходимости повышения ставки налога на прибыль корпорации, читателю рекомендуется ознакомиться с публикацией The Tax Foundation о том, почему повышение ставки вовсе не обязательно приводит к повышению поступлений в бюджет. (https://taxfoundation.org/blog/harris-corporate-tax-rate-analysis/)

1.4.3. Альтернативный Минимальный Налог (Alternative Minimum Tax) и Налог против злоупотреблений выводом налоговой базы (Base Erosion Anti-Abuse Tax)

Если доход налогоплательщика превышает определенный порог, то в игру вступает (alternative minimum tax). Это отдельный налоговый режим, который замещает обычный подоходный налог, если налогоплательщик располагает высоким доходом. Суть этого налогового режима заключается в том, что законодатель убирает некоторые инструменты по уменьшению налога и смотрит, какой конечный размер налога будет на выходе. Если размер налога с alternative minimum tax будет выше, чем налог при обычном режиме, применяется alternative minimum tax.

Довольно интересным инструментом американской налоговой системы является так называемый (standard deduction). Этот вычет доступен только налоговым резидентам-физическим лицам. На 2024 год размер стандартного вычета составляет $14,600. По сути, стандартный вычет — это некий аналог прожиточного минимума, который государство не хочет трогать. Это означает, что всякий доход физического лица ниже этой суммы в конечном счёте не будет облагаться подоходным налогом, однако может облагаться социальными налогами.

Налог против злоупотреблений выводом налоговой базы (Base Erosion Anti-Abuse Tax, BEAT) — это положение, введенное в рамках Закона о снижении налогов и рабочих мест (Tax Cuts and Jobs Act, TCJA) 2017 года, направленное на борьбу с уклонением от уплаты налогов, которое используют крупные многонациональные корпорации. Этот налог призван защитить налоговую базу США от эрозии из-за чрезмерных вычетов по платежам, сделанным иностранным аффилированным лицам. В условиях увеличения трансакций между странами потенциальная эрозия базы — когда прибыли переносятся в юрисдикции с низкими налогами — стала значительной проблемой для налоговых органов.

BEAT в первую очередь нацелен на крупные корпорации с среднегодовым валовым доходом, превышающим 500 миллионов долларов за трехлетний период. Он применяется к компаниям, которые делают значительные вычеты по платежам иностранным структурам, таким как проценты, роялти и плата за услуги. В рамках BEAT эти вычеты ограничиваются, что обеспечивает минимальный уровень налога на доход, эффективно связанный с экономикой США.

Расчет налога включает определение измененного налогооблагаемого дохода, в который добавляются определенные вычеты по платежам иностранным аффилированным лицам. Если результирующая налоговая обязанность оказывается ниже установленного процента от измененного налогооблагаемого дохода, корпорация должна уплатить BEAT, равный разнице. Этот механизм служит сдерживающим фактором против агрессивных стратегий налогового планирования, которые используют трансакции между странами.

Таким образом, BEAT стремится создать более справедливую налоговую среду, обеспечивая, чтобы крупные многонациональные компании адекватно способствовали налоговой системе США, независимо от их международных структур. Хотя он подвергся критике за свою сложность и потенциальные нагрузки по соблюдению требований, BEAT представляет собой значительную попытку правительства США предотвратить перенос прибыли и защитить внутреннюю налоговую базу в условиях все более глобализированной экономики. Поскольку международные налоговые правила продолжают развиваться, эффективность и последствия BEAT, вероятно, останутся предметом обсуждения среди политиков и бизнесменов.

[1] “The post-2017 system could be called a territorial system with base erosion measures.” https://taxfoundation.org/wp-content/uploads/2024/01/FF828.pdf

[2] Reuven S. Avi-Yonah. Advanced Introduction to International Tax Law: Second Edition (Elgar Advanced Introductions series) 2nd Edition. Page 9.

[3] Напрямую налогам посвящены три пункта первой статьи Конституции: пункт 3 части второй, пункт 1 части восьмой и пункт 4 части девятой. Также вопросам налогов посвящена поправка XVI к Конституции;

[4] Кратко - IRC, также именуемый Title 26 of the United States Code или просто Title 26

[5] The Department of the Treasury

[6] Title 26 Code of Federal Regulations, CFR

[7] The Internal Revenue Service, IRS

[8] Этот вид актов не является обязательным для судов и не имеет силы закона. Revenue Rulings представляют официальную точку зрения IRS по налоговому вопросу, но могут быть отменены судом. Большинством налоговых экспертов Revenue Rulings рассматриваются в качестве заслуживающего внимания и доверия источника информации о налоговых правилах США.

[9] Private Letter Ruling (PLR) - разъяснительные письма частного характера, которые выдаются в ответ на письменный запрос, поданный налогоплательщиком, и являются обязательными для IRS, если налогоплательщик полностью и точно описал планируемую транзакцию и осуществляет сделку, как описано в запросе на выдачу PLR. Другие налогоплательщики или сотрудники IRS не могут полагаться на PLR как на прецедент. https://www.irs.gov/newsroom/understanding-irs-guidance-a-brief-primer

[10] Technical Advice Memorandum представляет собой руководство, предоставляемое Управлением главного юрисконсульта по запросу директора IRS или регионального директора, апелляции в ответ на технические или процедурные вопросы, возникающие в ходе разбирательства.

[11] Публичное уведомление — это заявление IRS, которое может содержать указания, включающие существенные толкования Кодекса Внутренних Доходов США.

[12] Reuven S. Avi-Yonah. Advanced Introduction to International Tax Law: Second Edition (Elgar Advanced Introductions series) 2nd Edition. Page 51: “The main purpose of tax treaties is not to prevent double taxation, which is generally prevented by unilateral exemption or credit, but to implement the benefits principle by shifting the tax on passive income from the source to the residence country, while allowing the source country to tax active income if it is attributable to a PE within it.”

[13] К таким самоисполнимым соглашениям обычно относятся соглашения по налоговым вопросам

[14] “By the Constitution, a treaty is placed on the same footing, and made of like obligation, with an act of legislation. Both are declared by that instrument to be the supreme law of the land, and no superior efficacy is given to either over the other. . . [I]f the two are inconsistent, the one last in date will control the other. . .” Head Money Cases, 112 U. S. 580; Botiller v. Dominguez, 130 U. S. 238; Chae Chan Ping v. United States, 130 U. S. 581. See Clark v. Allen, 331 U. S. 503, 331 U. S. 509-510; Moser v. United States, 341 U. S. 41, 341 U. S. 45."

[15] Если международное соглашение США с иными государствами принято по вопросам законодательной компетенции федерального Конгресса, перечисленных в статье первой раздела 10 Конституции США, то конфликты между федеральными законами (включая международные соглашения) и законами штата разрешаются в пользу федерального законодательства, когда федеральный закон напрямую запрещает штатам принимать свои нормы в этой сфере (так называемое "явное" преимущественное право) либо когда законодатель прямо показывает, что федеральное законодательство «резервирует» соответствующие отношения для своего регулирования. Чаще всего, принимая какое-либо положение налогового законодательства на государственном или международном уровне, законодатель опирается на статью Конституции о праве федерального Конгресса регулировать коммерческую деятельность(Commerce Clause: [t]o regulate Commerce with foreign Nations, and among the several States, and with the Indian Tribes).

[16] Однако возможно и весьма часто встречается косвенное воздействие, поскольку отправной точкой для расчёта налога многих штатов являются показатели федеральной налоговой декларации, на которые в свою очередь может быть воздействие международных соглашений.

[17] Статья первая, раздела 10 Конституции США: “No State shall enter into any Treaty, Alliance, or Confederation; grant Letters of Marque and Reprisal; coin Money; emit Bills of Credit; make any Thing but gold and silver Coin a Tender in Payment of Debts; pass any Bill of Attainder, ex post facto Law, or Law impairing the Obligation of Contracts, or grant any Title of Nobility.”

[18] 8 августа 2023 года президент России подписал Указ Президента РФ № 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения". Налоговое соглашение между США и Россией, заключенное в 1992 году, не содержит положений о приостановке (временной остановке).

[19] На момент написания настоящего издания всего $60.

[20] Впрочем пробелы в правилах налогового процесса (United States Tax Court Rules of Practice and Procedure) восполняются Налоговым Судом США посредством применения правил гражданского процесса (Federal Rules of Civil Procedure).

[21] Засилено Десятым апелляционным судом (445 F.2d 985 (10th Cir. 1971)), отказано Верховным Судом США в пересмотре в порядке надзора, 404 U.S. 940 (1971).

[22] Controversy between the Tax Court and courts of appeals: is the Tax Court bound by the precedent of its reviewing court? Duke Law Journal. Vol 7:45, p.48. https://scholarship.law.duke.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1640&context=dlj

[23] Образец взят из руководства по цитированию Налогового Суда США: Guide to tax court policy and procedure: Opinion Citation and Style Manual. January 1, 2022. https://www.ustaxcourt.gov/resources/manuals/USTC_Citation_and_Style_Manual_modified_2023.09.pdf

[24] Historical cost valuation for assets. Оценка по первоначальной стоимости означает, что активы отражаются на балансе компании по первоначальной цене приобретения с учетом разрешенной амортизации.

[25] GAAP и МСФО расходятся в своих методах оценки запасов. Хотя оба требуют оценки запасов по наименьшей из себестоимости и конкретной рыночной стоимости, GAAP использует более строгое определение «рынка». Кроме того, GAAP предписывает определенные предположения о потоке затрат, такие как FIFO или LIFO, тогда как МСФО предлагает большую гибкость. В отличие от GAAP, МСФО допускает списание запасов при необходимости.

[26] “Ordinarily, all taxes paid primarily by persons who can shift the burden upon some one else, or who are under no legal compulsion to pay them, are considered indirect taxes; but a tax upon property holders in respect of their estates, whether real or personal, or of the income yielded by such estates, and the payment of which cannot be avoided, are direct taxes.”

[27] https://taxfoundation.org/taxedu/glossary/indirect-tax/

[28] https://fiscaldata.treasury.gov/americas-finance-guide/government-revenue/

[29] “Every deduction from gross income is allowed as a matter of legislative grace, and only as there is clear provision therefor can any particular deduction be allowed, and a taxpayer seeking a deduction must be able to point to an applicable statute and show that he comes within its terms.” White v. United States, 305 U.S. 281 (1938).

[30] Ознакомиться наглядно со всеми видами налоговых статусов и соответствующим им налоговым брекетам, ставкам и размерам налога можно на сайте The Tax Foundation: https://taxfoundation.org/data/all/federal/2024-tax-brackets/

[31] https://taxfoundation.org/blog/harris-corporate-tax-rate-analysis/

Глава 3. Налогоплательщики и налоговое резидентство США

Налоговая система США представляет собой сложный механизм, обеспечивающий пополнение государственного бюджета. В центре этого механизма находятся два ключевых субъекта налоговых отношений: налогоплательщики и налоговые агенты. Понимание ролей этих субъектов крайне важно для правильного выполнения налоговых обязанностей, эффективного планирования финансов и минимизации рисков, связанных с налоговыми последствиями.

Налогоплательщик — это физическое или юридическое лицо, на которое возлагается конечная обязанность и ответственность за уплату налогов в бюджет соответствующего уровня (федеральный бюджет, бюджет штата и бюджет местного уровня). Как правило, налогоплательщиком является лицо, заработавшее доход. Lucas v. Earl, 281 U.S. 111 (1930).

Возможность государства взыскивать налог с налогоплательщика определяется двумя важными категориями:

наличие либо отсутствие статуса налогового резидента и
источник дохода.

Возможность государства взыскивать налог с налогоплательщика во многом зависит от его статуса налогового резидента. Налоговое резидентство – это правовая связь лица с государством, определяющая возможность государства взыскивать налоги с такого лица. Разные государства устанавливают различные основания, по которым лицо может являться налоговым резидентом государства. Большинство государств устанавливает налоговое резидентство по принципу физического присутствия на территории государства: лицо будет рассматриваться в качестве налогового резидента государства только если оно находилось на территории государства более установленного количества дней в году (как правило, более 182 дней). Однако Соединенные Штаты устанавливают дополнительный принцип – принцип гражданства[1]. Все граждане и обладатели вида на жительство США автоматически являются налоговыми резидентами США вне зависимости от того в каком государстве и как долго они проживают.

Вторая важная категория, влияющая на налоговые обязательства, — это источник дохода. Если американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру, то лица, не являющиеся американскими налогами резидентами (нерезиденты), обязаны уплачивать налоги в США только на доходы от источников США. Если не резидент получает доходы от источников вне США (см. §10.2), то такой доход не может облагаться налогом в Соединённых Штатах.

Налоговый агент — это лицо (как физическое, так и юридическое), выступающее посредником между налогоплательщиком и государством. Основная функция налогового агента заключается в удержании части дохода у налогоплательщика и перечислении этой суммы в бюджет государства. Необходимость в налоговом агенте возникает, например, при выплатах иностранным лицам. Если американский покупатель выплачивает покупную сумму за американское имущество иностранным гражданам или организациям, то в таком случае американский покупатель обычно выступает в роли налогового агента и обязан удерживать налог с этих выплат. При неисполнении лицом функции налогового агента соответствующая недоимка может быть взыскана с самого налогового агента.

2.1. Физические лица.

Вне зависимости от возраста все лица (как физические, так и юридические), признаваемые налоговыми резидентами США, обязаны уплачивать в США налоги на доходы от источников по всему миру и подавать соответствующие декларации. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924).

По общему правилу ребёнок (то есть лицо, не достигшее возраста совершеннолетия[2]) обязан самостоятельно подписывать и подавать налоговую декларацию. Законный представитель ребенка вправе подписать декларацию ребенка, если ребенок не может самостоятельно поставить подпись ввиду возраста или проблем со здоровьем[3]. Родители и дети не несут налоговые обязанности в отношении друг друга, однако в ряде случаев их обязанности могут быть взаимно определяющими (скажем, при подаче декларации с учетом статуса head of household или при расчете так называемого kiddie tax).

Ответственность супругов по налоговым обязанностям друг друга будет присутствовать при подаче совместной налоговой декларации (married filed jointly). Каждый супруг обязан самостоятельно подписать налоговую декларацию. Возможность подписать декларацию за супруга возможно только при болезни супруга (incapacitatedspouse).

В случае с подписанием декларации за ребенка или супруга подписант обязан сделать соответствующую отметку в декларации:

“By (parent or guardian signature), parent or guardian for minor child.”
“By (your name), Husband (or Wife).”

В иных случаях, для подписания декларации за иное лицо, подписант должен обладать полномочиями, установленными в доверенности форме 2848. Форму 2848 часто путают с формой 8821. Форма 8821 не может быть использована для подписания налоговой декларации, только для получения налоговых сведений.

Многие налоговые обязанности не прекращаются со смертью налогоплательщика. В таком случае обязанность по уплате налогов и подаче налоговой декларации усопшего возлагается на администраторов наследственной массы усопшего (taxpayer’s estate).

2.1.1. Основания приобретения налогового резидентства физического лица. Как было показано выше, статус налогоплательщика США во многом зависит от статуса налогового резидента США, так как нерезиденты платят налоги и несут обязанности по подаче налоговой отчетности исключительно в случаях получения дохода от источников в США (о распределении источников внутри и вне США см. §10.2.).

Понятие резидентства отличается для налоговых и для иммиграционных целей. Человек может находиться в США абсолютно нелегально, но при этом быть налоговым резидентом США. Под американскими налоговыми резидентами (U.S. persons) понимаются:

граждане США (автоматически и независимо от наличия гражданства иного государства или факта постоянного проживания за пределами США);
лица, обладающие видом на жительство в США (green card test);
лица, отвечающие критериям существенного присутствия на территории США (substantial presence test), см. ниже;
лица, которые сделали заявление о признании их американскими налоговыми резидентами.

Международные соглашения США с иными государствами об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают оговорку о том, что США вправе рассматривать своих граждан и постоянных жителей в качестве резидентов США и облагать их налогом по американским правилам (без учета льготных положений соглашения). Поэтому американские налоговые резиденты не могут уменьшить свои налоги в США на основании таких соглашений. Однако в отличие от граждан обладатели вида на жительство США могут пользоваться возможностью рассматривать их в качестве резидентов другого государства, если подобное положение присутствует в соглашении об избежании двойного налогообложения с таким государством. В отношении граждан США такое положение не действует, они не могут изменить свое налоговое резидентства на основании соглашений с третьими государствами.

2.1.2. Дата начала налогового резидентства физического лица на основании вида на жительство. Для лиц, которые являются резидентами на основании наличии у них вида на жительства (то есть которые отвечают критериям green card test), но которые не аккумулировали необходимое количество дней пребывания на территории США по substantial presence test, датой начала налогового резидентства будет первое число года, в который они находятся на территории Соединенных Штатов Америки в статусе постоянного жителя США(green card holder)[4]. § 301.7701(b)-4(a). Допустим, лицо, находясь на территории США, получило грин-карту 1 ноября 2023 года. По этому правилу лицо будет рассматриваться в качестве налогового резидента США с 1 января 2023 года. Таким образом, налоговое резидентство США может иметь ретроспективный эффект, что нужно учитывать в налоговом планировании.

2.1.3. Дата начала налогового резидентства физического лица на основании длительного пребывания на территории США (substantial presence test) определяется следующем образом. Во-первых, нужно определить самый ранний год, в котором накопилось нужное количество дней пребывания в США. Таким годом будет являться год, в котором одновременно соблюдается два условия:

(1) лицо находилось на территории США как минимум 31 день в отчетном году, и

(2) лицо находилось на территории США в течение 183 дней за последние три года включая отчетный год. Причем количество дней в текущем году берется полностью, количество дней в предыдущем году делится на три, а количество дней еще годом ранее – на шесть. IRC § 7701(b)(3).

Количество дней: Помноженное на:

В текущем году 1

В 1-ом предшествующем году 1/3

Во 2-ом предшествующем году 1/6

Для определения налогового резидентства ведут длительности пребывания на территории США (substantial presence test) не учитываются дни пребывания в некоторых статусах (визы A, G, F,” “J,” “M,” or “Q), IRC § 7701(b)(5)(A). Для упрощения понимания предлагается рассмотреть следующие примеры.

ПРИМЕР 1: нужно установить, являлось ли лицо налоговым резидентом США в 2023 году. Лицо физически присутствовало в Соединенных Штатах в течение 120 дней в каждом из 2023, 2022 и 2021 годов. Для анализа возьмите полные 120 дней присутствия в 2023 году, прибавьте 40 дней из 2022 года (1/3 от 120) и 20 дней из 2021 года (1/6 от 120). Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 180 дней (120 + 40 +20), лицо не считается резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.

ПРИМЕР 2: допустим лицо прибыло в США 1 марта 2023 года и не выезжало до 31 декабря. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, лицо считается резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.

После того, когда было установлено, в каком наиболее раннем году было соблюдено вышеуказанное правило substantial presence test, IRC § 7701(b)(3), – то есть в конкретном году накопилось нужное количество дней пребывания на территории США, – то можно устанавливать конкретную дату начала резидентства применительно к такому году. Датой начала налогового резидентства в таком году будет первый день пребывания на территории США[5]. § 301.7701(b)-4(a). Diran Li v. Commissioner, T.C. Summary Opinion 2016-49 (U.S.T.C. Aug. 29, 2016).

ПРИМЕР 3: допустим, лицо прибыло в США 1 марта 2023 года и не выезжало до 31 декабря 2024 года. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, лицо считается резидентом в соответствии с substantial presence test с 1 марта 2023 года.

ПРИМЕР 4: допустим, лицо прибыло в США 1 ноября 2022 года и не выезжало до 31 декабря 2024 года. Поскольку первым годом налогового резидентства будет 2023 год (в 2022 году лицо не накопило нужного количества дней, всего 61) – это наиболее ранний год, в котором было накоплено необходимое количество дней пребывания в США, то датой начала налогового резидентства будет 1 января 2023 года.

Если лицо соответствует и substantial presence test, (то есть если оно аккумулировало необходимое количество дней пребывания на территории США), и тесту на грин-карту (green card test), то датой начала проживания является наиболее ранняя дата, определенная по результатам этих двух тестов[6]. К примеру, по substantial presence test лицо является резидентом с 1 марта 2023 года, а по тесту на грин-карту с 1 января 2023 года. Так как дата по green card test будет раньше, чем дата по substantial presence test, мы берем более раннюю дату 1 января 2023 года.

2.1.4. Более тесная связь с иностранным государством. Даже если лицо соответствует критериям существенного присутствия, его могут рассматривать как нерезидента, если:

лицо находится в США менее 183 дней в течение года,
налоговый дом (tax home) лица находится в иностранном государстве в течение года, и
в течение года лицо имеет более тесную связь с одним иностранным государством, в котором находится его налоговый дом, чем с США (если только у лица нет более тесной связи с двумя иностранными государствами, о чем речь пойдет далее).

Налоговый дом (tax home) – это основное место ведения бизнеса, работы или службы, независимо от того, где проживает налогоплательщик. Налоговый дом – это место, где налогоплательщик постоянно или неопределенно долго работает в качестве наемного работника или индивидуального предпринимателя. Если у налогоплательщика нет постоянного или основного места работы из-за характера деятельности, то налоговым домом налогоплательщика является место, где он регулярно проживает. Если налогоплательщик не подходите ни под одну из этих категорий, то он считается лицом, переезжающим с места на ме сто, и его налоговым домом является место, где налогоплательщик работает.

Для более полного определения более тесной связи с иностранным государством, нужно руководствоваться вопросами, приводимыми в форме 8840. Данная форма подается совместно с декларацией нерезидента, либо, если лицо не несёт обязанности подавать декларацию, в сроки, установленные для подачи декларации нерезидента.

Механизм установления более тесной связи с иностранной юрисдикцией доступен только для резидентов, обладающих видом на жительство (green card test), либо на основании существенного присутствия (substantialpresence test). Гражданин США не вправе запросить для себя статус нерезидента на основании соглашений США с третьими странами.

Отдельно следует помнить, что одним из критериев натурализации в США является отсутствие у заявителя истории подачи налоговых деклараций нерезидента (form 1040-NR) после получения вида на жительство. 8 CFR §316.5(c)(2). Именно поэтому лицам, собирающимся обращаться за гражданством США следует избегать статуса нерезидента.

2.1.5. Дата прекращения налогового резидентства физического лица. По общему правилу датой прекращения налогового резидентства на основании вида на жительство является 31 декабря последнего года пребывания в США. Однако в некоторых случаях прекращение резидентства возможно и ранее 31 декабря, если выполняется одно из двух правил.

По первому правилу, налоговое резидентство США прекратится в последний день в году физического присутствия лица в Соединенных Штатах, если его налоговое резидентство определяется по substantial presence test.

По второму правилу, налоговое резидентство США прекратится в первый день в года, когда лицо перестанет быть законным постоянным жителем Соединенных Штатов, если оно удовлетворяет критериям green card test. Обычно это случается когда налогоплательщик подает заявление I-407 о прекращении статуса резидента США в иммиграционную службу, либо когда в отношении налогоплательщика вынесено финальное решение административного или судебного органа о прекращении статуса постоянного жителя США. Помните, что само по себе истечение срока действия грин-кард не ведет к прекращению налогового резидентства.

Если оба теста выполнимы, и green card test и substantial presence test, то берется более поздняя дата из этих двух тестов.

ПРИМЕР 1. Допустим, у лица отсутствует вид на жительство США (green card, form I-551), но оно накопило должное количество дней для того, чтобы рассматриваться налоговым резидентом США. Поэтому лицо отвечает требованиям substantial presence test, но не отвечает требованиям green card test. 1 октября 2023 года лицо покинуло территорию США и не планирует возвращаться обратно. Датой прекращения налогового резидентства будет 1 октября 2023 года. В этом случае последним днем налогового резидентства в США следует считать 1 октября 2023 года. День, когда лицо выехало из США, идет в зачет дней налогового резидентства, даже если лицо покинуло США в 00:01 часов утра (это будет последний день налогового резидентства).

ПРИМЕР 2. Допустим, у лица имеется вид на жительство США (green card, form I-551), но лицо не аккумулировало достаточное количество дней, чтобы отвечать критериям substantial presence test. Если 1 ноября 2023 году лицо утратило статус постоянного жителя США, то налоговое резидентство лица прекратилось 1 ноября 2023 года. В этом случае последним днем налогового резидентства в США следует считать 1 ноября 2023 года. День, когда лицо лишили права на грин-карту, идет в зачет дней налогового резидентства (это будет последний день налогового резидентства).

ПРИМЕР 3. Допустим, у лица имеется вид на жительство США (green card, form I-551). Также лицо отвечает требованиям substantial presence test, так как оно накопило должное количество дней пребывания на территории США. Допустим, лицо покинуло территорию США 1 октября 2023 года, а 1 ноября 2023 году оно утратило статус постоянного жителя США. В этом случае последним днем налогового резидентства в США следует считать более позднюю дату из двух применимых тестов, то есть 1 ноября 2023 года.

Отказ от гражданства США не приводит к его прекращению до тех пор, пока Государственный департамент не утвердит Свидетельство о денатурализации (Certificate of Loss of Nationality of the United States). 8 U.S.C. § 358.

2.1.6. Последствия прекращения налогового резидентства физического лица. И приобретение, и прекращение налогового резидентства США влекут за собой серьезные последствия. Приобретение резидентства означает, что весь доход иностранца попадает под власть американской налоговой юрисдикции. Прекращение резидентства ввиду утраты гражданства, вида на жительства или постоянной релокации в иное государство может быть основанием для взыскания дополнительного налога на выход (exit tax). Данный налог начисляется незамедлительно и подлежит уплате до 15 апреля после окончания налогового года, в котором произошла экспатриация. Налог взимается по ставкам в зависимости от типа актива. Капитальные активы и квалифицированные дивиденды получают льготные ставки.

Согласно §877A(a), в отношении подпадающих под налогообложение экспатриантов (covered expatriates) устанавливается налоговый режим mark-to-market. По этому режиму взимается подоходный налог с нереализованной прибыли на активы по всему миру, но только в той степени, в которой предполагаемая нереализованная прибыль, определяемая за день до даты экспатриации, превышает установленный законом порог с поправкой на инфляцию. На 2024 год сумма порога с учетом инфляции составляет $866,000.

Механика налога на выход (exit tax) выглядит следующим образом: в соответствии с §877A(a)(1) все имущество экспатрианта, где бы оно ни находилось, рассматривается как проданное за день до даты экспатриации по справедливой рыночной стоимости. Налог на выход представляет собой подоходный налог на:

нереализованную прибыль от предполагаемой продажи активов по всему миру за день до экспатриации; и
условное распределение индивидуальных пенсионных счетов (IRA), накопительных планов согласно статьи 529 и медицинских сберегательных счетов (облагаемых налогом по обычным ставкам дохода).

Исключение составляют права в неконтролируемом трасте (nongrantor trust), определенные счета, дающие право на отсрочку в уплате налогов, и отсроченная компенсация (deferred compensation) по ряду обязательств.

Налог на выход может поставить налогоплательщика-экспатрианта в ситуацию, когда у последнего будет отсутствовать достаточно ликвидности для покрытия налога. Это может быть в ситуации, когда налог на выход стал непредвиденным событием, когда отсутствует реальный покупатель активов, либо когда фактической выручки от продажи активов не достает для уплаты налога. Поэтому при определенных обстоятельствах налогоплательщику может быть предоставлено отсрочка в уплате налога на выход до фактической продажи имущества или смерти налогоплательщика.

Под экспатриантами (covered expatriates), на которых распространяется действие налога на выход, понимаются граждане США и обладатели вида на жительство США (green card, form I-551), принявшие решение об экспатриации, только если они обладали грин-картой в течение 8 из 15 лет, предшествовавших экспатриации. Налоговый резидент США согласно тесту на длительное присутствие (substantial presence test) не подпадает под действие налога на выход (§877 или §877A), если у него нет грин-карты.

Законом установлено три основания для взыскания налога на выход:

(1) наличие собственного капитала в размере как минимум 2 миллионов долларов США на дату экспатриации. Считается, что экспатриант владеет какой-либо долей в собственности, если физическое лицо было гражданином, передавшим эту долю непосредственно перед экспатриацией, либо

(2) наличие среднегодового чистого подоходного налога за пять лет до даты экспатриации в размере, превышающем установленный порог (с поправкой на инфляцию на 2023 год $190,000), либо

(3) невыполнение экспатриантом требований по подаче отчетности за предыдущие пять налоговых лет или непредставление доказательств таких требований. Это наиболее часто встречающееся основание, по которому лицо становится обязанным уплачивать налог на выход. Оно касается даже лиц, не имеющих значительных активов или доходов, если таковые не подтвердили соблюдение налогового законодательства.

В вопросе определения прекращения налогового резидентства важно определения конечной даты резидентства(termination date). Это дата, на которую налоговое резидентство официально прекращается и не идет в зачет срока резидентства. По общему правилу, конечной датой резидентства является последний день календарного года (31 декабря). 26 CFR § 301.7701(b)-4 (b)(1). Однако из этого правила есть ряд исключений.

Датой прекращения налогового резидентства иностранного физического лица, отвечающего критерию длительного присутствия (substantial presence test), является последний день в течение календарного года, когда физическое лицо физически присутствует в Соединенных Штатах, если физическое лицо докажет, что в течение оставшейся части календарного года его налоговый дом находился в ином государстве и лицо поддерживало более тесную связь (по смыслу § 301.7701(b)-2(d)) с этим государством, чем с Соединенными Штатами. 26 CFR § 301.7701(b)-4 (b)(1).

Аналогичным образом, датой прекращения налогового резидентства иностранного физического лица, который отвечает критерию на вид на жительство (green card test), является первый день в течение календарного года, когда иностранец больше не является обладателем вида на жительство, если физическое лицо докажет, что в течение оставшейся части календарного года его или ее налоговый дом находился в чужой стране, и он поддерживали более тесную связь с этой зарубежной страной, чем с Соединенными Штатами. Отказ от постоянного проживания в США осуществляется путем подписания и подачи формы I-407 в консульстве США.

Данный налог применяется при прекращении статуса налогового резидента так называемых долгосрочных резидентов. Налогоплательщик является долгосрочным резидентом, если он был законным постоянным жителем Соединенных Штатов как минимум в течение 8 из последних 15 налоговых лет.

2.1.7. Двойное резидентство физического лица. Если налоговое резидентство началось позже 1 января, либо прекратилось до окончания года, то лицо будет рассматриваться лицом с двойным резидентством. На ту часть года, в которой лицо было американским налоговым резидентом, оно обязано уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. Важен момент фактической выплаты дохода, а не когда доход был заработан. На оставшуюся часть года – когда лицо рассматривается нерезидентом - оно должно уплачивать американские налоги только если имеются доходы от источников в США. Опять же, доход должен быть фактически выплачен в это время.

Подобно федеральным правилам о налоговом резидентстве США, на уровне штатов устанавливаются свои правила определения, является ли лицо налоговым резидентом конкретного штата, и каким образом разрешаются налоговые противоречия, если лицо подпадает под критерии налогового резидентства нескольких штатов (подробнее см. §1.5).

2.1.8. Конфликты налогового и иммиграционного статусов. В некоторых случаях использование статуса нерезидента может создать проблемы для иммиграционных целей в США. В частности речь идет о выборе американским налоговым резидентом опции рассматривать их в качестве нерезидентов США ввиду более тесной связи с иностранной юрисдикцией (§ 2.1.3.), если такие лица панируют приобретение гражданства США.

Так, согласно 8 CFR § 316.5(с)(2), [если] заявитель, который является законным постоянным жителемСоединенных Штатов, но который добровольно заявляет о статусе иностранца-нерезидента, чтобы претендовать на специальные освобождения от ответственности по подоходному налогу, или не подает федеральные налоговые декларации или налоговые декларации штата, потому что он или она считает себя быть иностранцем-нерезидентом, [то] возникает опровержимая презумпция того, что заявитель отказался от привилегий статуса постоянного жителя в Соединенных Штатах.

Именно поэтому неподача налоговых деклараций или подача деклараций нерезидента с момента получения вида на жительство может расцениваться иммиграционной службой в качестве отказа от вида на жительство, что в свою очередь делает невозможным натурализацию такого лица в США.

[1] Помимо Соединенных Штатов налоговое резидентство на основании гражданства установлено только в одном государстве – Эритрея.

[2] Каждый штат самостоятельно вправе устанавливать возраст совершеннолетия.

[3] https://apps.irs.gov/app/vita/content/globalmedia/teacher/return_signature_4012.pdf

[4] В начале определяется год, в которой лицо получила вид на жительство, и в качестве дата начала резидентства выбирается первый день этого года. The residency starting date for an alien who meets the lawful permanent resident test (green card test), described in paragraph (b)(1) of § 301.7701(b)–1, is the first day during the calendar year in which the individual is physically present in the United States as a lawful permanent resident. § 301.7701(b)-4(a).

[5] The residency starting date for an alien who meets the substantial presence test is the first day during the calendar year on which the individual is present in the United States. § 301.7701(b)-4(a). Такое толкование приводится и в весьма авторитетном труде по международному налогообложению США Philip F. Postlewaite et al. United States International Taxation. Fourth Edition. Carolina Academic Press, p.13.

[6] The residency starting date for an alien who satisfies both the substantial presence test and the green card test will be the earlier of the first day the individual is physically present in the United States as a lawful permanent resident of the United States or the first day during the year that the individual is present for purposes of the substantial presence test. § 301.7701(b)-4(a).

Глава 3. Доходы, подлежащие налогообложению

1. Общие положения о доходах.
1.1. Валовый доход, скорректированный валовый доход, налогооблагаемый доход. Как было показано выше (§1.4.1), в теории налогообложения выделяют налоги на доходы, налоги на имущество и налоги на потребление. Подоходный налог (income tax) выступает основным инструментом налогообложения доходов и основным источником пополнения федеральной казны. В США базовые правила подоходного налога распростираются и на доходы физических лиц, и на доходы организаций. Именно доход (income), а не прибыль(profit) формально выступает конституционным объектом налогообложения, поскольку расходы являются продуктом благосклонности законодателя (a product of legislative grace [1]). White v. United States, 305 U.S. 281 (1938). Право конкретного типа налогоплательщиков на вычет конкретных расходов обусловлено санкцией законодателя. Напротив, всякий доход по умолчанию рассматривается налогооблагаемым доходом, если законодатель не установил иного. Исключения из налогооблагаемого дохода установлены в разных статьях Кодекса и на уровне судебной практики.
Для правильного понимания механики подоходного налога (income tax), следует начать с уяснения базовой концепции дохода и его трех разновидностей для целей налогообложения:
(1) валовый доход (gross income),
(2) скорректированный валовый доход (adjusted gross income) и
(3) налогооблагаемый доход (taxable income).
Читателю следует учитывать как микроуровень (налоговые последствия конкретного налогового события), так и макроуровень (общее налоговое бремя по подоходному налогу и по всем налогам вместе взятым, так как в ряде случаев платежи по отдельным налогам идут в зачет других налогов).
Основной постулат соотношения микро- и макроуровня подоходного налога выглядит следующим образом: конечное общее налоговое бремя налогоплательщика не равно сумме конкретных налоговых последствий конкретных налоговых событий.
Разные налоговые события имеют разные налоговые последствия для налогоплательщика в зависимости от множества факторов (характера и сроков владения имуществом, налогового статуса и организационно-правовой формы налогоплательщика, налогового брекета, режима налогообложения и множества иных). Есть налоговые льготы, которые применяются индивидуально к конкретному налоговому событию (скажем, право на уменьшение дохода от продажи имущества на расходы по его приобретению, т.н. налоговый базис, см. § 3.2.1.). Есть те налоговые льготы, которые применяются к конечному совокупному налогооблагаемому доходу налогоплательщика (такие как стандартный или специализированный налоговый вычет), или к конечной сумме налога (налоговые кредиты).
Деление доходов на три названные категории помогает законодателю и налогоплательщикам сделать довольно запутанный и казуистичный процесс определения налогового бремени более понятным, поэтапным, структурированным и, в конечном счёте, более справедливым. Позволяя вычеты и корректировки, налоговая система стремится учитывать индивидуальные обстоятельства. Кроме того, разные уровни и источники дохода могут облагаться налогами по-разному в зависимости от целей текущей налоговой политики.
Подоходный налог взыскивается с только с налогооблагаемого дохода (taxable income). Согласно IRC §63(a), “[…] для целей настоящего подраздела термин «налогооблагаемый доход» означает валовой доход за вычетом расходов, разрешенных настоящей главой (кроме стандартного вычета)”[2].
Кодекс определяет валовый доход (gross income) как «весь доход из любого источника, включая (но не ограничиваясь) следующие поступления: (1) вознаграждение за услуги, включая сборы, комиссии, дополнительные льготы и аналогичные поступления; (2) валовой доход, полученный от бизнеса; (3) доходы, полученные от сделок с имуществом; (4) проценты; (5) арендная плата; (6) роялти; (7) дивиденды; (8) ренты; (9) доход от страхования жизни и договоров пожертвований; (10) пенсии; (11) доход от погашения задолженности; (12) распределяемая доля валового дохода партнерства; (13) доход в отношении умершего; и (14) доход от доли в имуществе или трасте». IRC §61(a).
В судебной практике понятие валового дохода (gross income) определяется как «неоспоримый прирост […] к состоянию, явно реализованный и над которым налогоплательщик […] [имеет] полную юридическую власть»[3]. Commissioner v. Glenshow, 348 U.S. 426, 431 (1955). Таким образом, чтобы доход мог облагаться подоходным налогом, нужно чтобы (1) имелся очевидный и неоспоримый факт прироста активов, (2) такой прирост должен быть реализован, то есть получить некое измеримое воплощение – как правило материальное, либо поддающееся измерению материальными критериями, – и (3) у налогоплательщика должна существовать юридическая возможность контролировать такой реализованный прирост.
Для первого критерия Верховный Суд США предложил рассмотреть вопрос, стал ли налогоплательщик более состоятельным после налогового события, чем до? Если ответ утвердительный, и прирост благосостояния происходит как следствие конкретного налогового события, то такое налоговое событие можно квалифицировать как получение дохода.
Пример 1: получение налогоплательщиком суммы займа от иного лица не будет рассматриваться в качестве прироста благосостояния, так как заём подлежит возврату[4]. Также не будет приростом благосостояния получение возвратного депозита и иных сумм, подлежащих возврату плательщику. Напротив, если депозит идёт в зачёт платежа за какой-либо период пользования имуществом, то такой платеж будет рассматриваться в качестве налогооблагаемого дохода, поскольку по своей сути он будет оплатой, а значит приростом благосостояния.
Как такового, четкого понятия реализации дохода в судебной практике не выведено. Реализацию можно определить как момент времени, в который произошёл прирост благосостояния. В налоговом праве крайне важно понимать не только «сколько платить налога», но и «когда». Здесь действует принцип time value money(стоимость денег с учётом фактора времени), согласно которому при инфляционной экономике, один и тот же доллар завтра будет стоить дешевле, чем сегодня. Большинство известных налоговых стратегий направлены на отсрочивание даты уплаты налога, а не на полное нивелирование налогового бремени.
Последний, третий критерий предполагает, что у налогоплательщика должна существовать юридическая возможность контролировать такой реализованный прирост. Если по условиям сделки права на товары, работы, услуги переходят к налогоплательщику в конкретный момент времени, то утверждать о наличии контроля можно только после наступления такого момента.
Пример 2: Продавец заключает договор с покупателем на поставку оборудования. В соответствии с условиями договора, право собственности на оборудование переходит к покупателю только после полной оплаты. Покупатель производит оплату поставленного оборудования посредством банковского перевода денежных средств, что подтверждает покупателем выполнение условия сделки. В момент поступления средств на счет у продавца возникает реализация, так как он фактически исполнил свои обязательства и может считать сделку завершенной. После получения оплаты покупатель получает право на распоряжение оборудованием, а продавец может учитывать выручку от продажи в своих финансовых отчетах.
Получателем дохода по общему правилу является лицо, которое заработало доход (a person who earned theincome). Выплата дохода, заработанного налогоплательщиком, третьему лицу – как по распоряжению самого налогоплательщика, так и ввиду судебного принуждения, - не превращает доход налогоплательщика в доход иного лица (Lucas v. Earl, 281 U.S. Supreme Court 111 (1930)). Однако из этого правила есть важное исключение для граждан США, постоянно проживающих за пределами США (foreign earned income & housing exclusion). Подробнее в §4.4.
Определение налогооблагаемого дохода (taxable income) строится в зависимости от того, является ли налогоплательщик физическим или юридическим лицом с корпоративной формой налогообложения. Для физических лиц после того, как совокупный валовой доход подсчитан по каждому виду дохода (доходы от продажи капитальных активов, доходы от бизнес-деятельности, и иные, см. §3.2.1), налогоплательщик вправе уменьшить полученный результат на допустимые расходы и вычеты (см. Schedule 1, Part II to form 1040). Полученный результат называется скорректированным валовым доходом (adjusted gross income). Именно этот показатель применяется в США для начисления различных социальных льгот, а также определения налогового режима налогоплательщика и применимости некоторых налоговых льгот. Далее налогоплательщик-физическое лицо вправе уменьшить скорректированный валовый доход либо на стандартный вычет (standard deduction) либо на специальные налоговые вычеты (itemized deductions), но не на оба вида вычетов одновременно. Полученный результат и будет налогооблагаемым доходом физического лица (taxable income), к которому применяются финальные ставки подоходного налога в зависимости от вида дохода.
Для юридических лиц корпоративной (двухуровневой) формой налогообложения не существует такого промежуточного звена как скорректированный валовый доход (adjusted gross income). Валовый доход (grossincome) уменьшается на все допустимые расходы (см. главу 5) и таким образом определяется налогооблагаемый доход (taxable income) корпорации. Как показано в §2.2.2. юридические лица с транзитным налогообложением, вроде LLC или Partnership, которые не перешли на корпоративный (двухуровневый) режим налогообложения, не рассматриваются в качестве самостоятельного налогоплательщика. Само юридическое лицо служит для расчёта доли партнера в общих доходах и расходах юридического лица, но отражение этих показателей и уплата налога осуществляется самим партнёром на его налоговой декларации.
3.1.2. Особенности налогообложения доходов нерезидентов. В отличие от американских налоговых резидентов, которые обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру (Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924)), лица, не являющиеся американскими налоговыми резидентами (иностранные налоговые резиденты, nonresident aliens), обязаны уплачивать налоги в США в двух случаях: (1) если доход признается у источника в США или (2) если доход получен через постоянное представительство иностранного резидента в США. Источник налога определяется в зависимости от того, заключено ли между США и государством резидентства иностранного лица соглашение об избежании двойного налогообложения. Если такое соглашение заключено, то определение источника дохода делается согласно положениям соглашения. Если соглашение отсутствует, то определение источника делается на основании внутреннего налогового законодательства США (IRC §861-862).
Постоянное представительство является ключевым понятием в международном налогообложении, определяющим, когда иностранный бизнес подлежит налогообложению в стране, где оно ведет хозяйственную деятельность. Согласно Модельному Соглашению США о Подоходном Налоге [5] (статья 5), постоянное представительство определяется как «фиксированное место осуществления деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия»[6].
Основные критерии постоянного представительства включают устойчивое присутствие в стране и активное ведение бизнеса через это образование. Примерами постоянного представительства могут выступать управляющие офисы, филиалы, конторы, фабрики, цеха, шахты, нефтяные или газовые скважины, карьеры и другие места добычи природных ресурсов.
Однако существуют исключения из определения постоянного представительства. Например, использование помещений исключительно для хранения, демонстрации или доставки товаров, хранение запасов товаров исключительно для этих целей или для обработки другим предприятием, поддержание фиксированного места осуществления деятельности исключительно для закупки товаров или сбора информации, осуществление подготовительной или вспомогательной деятельности или сочетание этих видов деятельности, не приводящее к основному виду деятельности, не считаются постоянным представительством.
Важным аспектом является также роль агентов. Если агент действует от имени предприятия и имеет полномочия заключать контракты, то предприятие считается имеющим постоянное представительство. Однако, если агент является независимым агентом (independent agent), то его деятельность не считается постоянным представительством. Понимание концепции постоянного представительства является важным для определения налоговых обязательств предприятий, осуществляющих международную деятельность. Соглашение о взаимном налогообложении США предоставляет подробное описание критериев и исключений, которые необходимо учитывать при определении наличия постоянного представительства.
2. Налоговая база подоходного налога при продаже имущества.
Налоговая база – это количественное измерение объекта налогообложение. Если объектом налогообложения по подоходному налогу является доход, то налоговой базой выступает денежное выражение дохода. Начисление налога возможно исключительно тогда, когда объект налогообложения измеряем в какой-либо количественной форме. Чаще всего такой формой представляется денежное выражение полученных материальных благ – полученная денежная сумма, а при получении дохода в виде товаров, работ, услуг, иных материальных или нематериальных благ, имеющих денежную оценку, налоговой базой по подоходному налогу будет рыночная стоимость полученного имущества на момент его приобретения. В США налоговая база определяется в долларах США на момент реализации дохода. Если налогоплательщик получил платеж в иностранной валюте, то такой платеж должен быть перерассчитан в долларах США на момент реализации.
В определённых законом случаях налогоплательщику дозволяется уменьшить налоговую базу на сумму произведенных расходов (подробнее о расходах ниже и в главе 5). Налоговая база налога на доходы определяется по-разному, в зависимости от способа, которым имущество приобретено. Существует два вида приобретения имущества: (А) посредством обмена и (В) безобменным путем.
2.1. Доход от обмена имущества. Согласно IRC §1001(a), при обмене одного имущество на другое, в том числе при продаже имущества за деньги, налоговая база определяется как разница между:
стоимостью приобретения имущества (также называемую «налоговый базис» имущества, балансовой стоимостью, tax basis) и
ценой реализации (amount realized) имущества, под которой чаще всего понимается цена продажи.
Оба эти показателя определяются на момент совершения соответствующей транзакции – приобретения и продажи криптовалюты.
По устоявшемуся правилу стоимость приобретения имущества (налоговый базис, tax basis) – это сумма за которую имущество было фактически приобретено, и включает как саму плату за имущество, так и комиссии и сборы, уплаченные в процессе заключения сделки. IRC §1012. При приобретении имущества за денежные средства презюмируется, что уплаченная стоимость является справедливой рыночной стоимостью (fair marketprice), которая и образует налоговый базис.
Пример 3: если за имущество изначально было заплачено за $100, стоимостью приобретения имущества (налоговым базисом) будет $100. Впоследствии, при продаже имущества, скажем, за $120 у налогоплательщика образуется налогооблагаемый доход в размере $20 как разница между ценой продажи (реализации) имущества(amount realized) в $120 и стоимостью его изначального приобретения в $100.
Если же имущество была приобретено налогоплательщиком-покупателем не за денежные средства, а в обмен на какое-либо имущество налогоплательщика, либо если налогоплательщик-покупатель выполнил продавцу работы или оказал услуги, то в качестве стоимости приобретения (налогового базиса) имущества берется рыночная стоимость имущества на момент обмена. IRS Notice 2014-21, A-4.
Во всех случаях, когда речь идет о «справедливой рыночной стоимости» (fair market price) имущества, необходимо руководствоваться данными торгов на открытых биржевых площадках. Если имущество приобретается за цену, существенно ниже средневзвешенной по рынку, то такая цена не может рассматриваться в качестве справедливой рыночной стоимостью, и для целей определения дохода и налогового базиса имущества используется рыночная стоимость по данным из достоверных открытых источников. В случае приобретения некатируемого имущества (для которого нет открытых торгов ни на одной бирже и не имеется опубликованной стоимости) – справедливая рыночная стоимость полученной равна справедливой рыночной стоимости имущества или услуг, обмениваемых на имущество на момент совершения транзакции. IRS Notice 2014-21, A-28.
В качестве цены реализации (amount realized) имущества берется вырученная за него денежная сумма и рыночная стоимость имущества, переданного налогоплательщику помимо денег. IRC §1001(b). Если имущество обменено налогоплательщиком на иное имущество, то в качестве цены реализации берётся рыночная (а не балансовая) стоимость имущества на дату обмена. Philadelphia Park Amusement Co. v. United States. United States Court of Claims 126 F. Supp. 184 (1954).
Пример 4: налогоплательщик обменял имеющеюся у него криптовалюту на компьютерное оборудование. Изначально криптовалюта была приобретена за $10,000. Эта сумма будет налоговым базисом (стоимостью приобретения) криптовалюты. На дату обмена рыночная стоимость компьютерного оборудования составляет $12,000. Таким образом налогоплательщик реализовал доход в размере $2,000 как разница между стоимостью приобретения и ценой реализации. Ценой реализации будет именно рыночная стоимость полученного имущества, а не налоговый базис продавца на имущество.
Пример 5: допустим, изначально криптовалюта была приобретена налогоплательщиком не за денежные средства, а в обмен на автомобиль налогоплательщика. На момент обмена автомобиль имел рыночную стоимость $10,000 и балансовую стоимость в $5,000 (после серии амортизационных отчислений). В таком случае налоговый базис полученной в результате обмена налогоплательщиком криптовалюты составляет также $10,000, поскольку берется именно рыночная стоимость полученного имущества, а не его налоговый базис на момент отчуждения бывшим собственником. Если впоследствии налогоплательщик продаст данную криптовалюту за $12,000, то он реализует доход в размере $2,000 в качестве разницы между стоимостью приобретения криптовалюты и стоимостью её продажи.
Пример 6: допустим, изначально криптовалюта была приобретена налогоплательщиком не за денежные средства, а в обмен на услуги, оказанные налогоплательщиком продавцу криптовалюты. На момент оказания услуг они имели рыночную стоимость $5,000, рыночная стоимость криптовалюты на дату её приобретения составляла $10,000. В таком случае налоговый базис полученной в результате обмена налогоплательщиком криптовалюты составляет $10,000, поскольку берется именно рыночная стоимость полученного имущества, а не его налоговый базис на момент отчуждения бывшим собственником. Таким образом, налогоплательщик реализовал доход в размере $10,000, так как работы и услуги, оказанные самим покупателем, не имеют налогового базиса и не могут быть вычтены из цены реализации.
2.2. Характер прибыли и убытков при продаже имущества. Если цена реализации (продажи, amountrealized) превышает стоимость приобретения (tax basis) имущества, налогоплательщик имеет налогооблагаемую прибыль. Напротив, налогоплательщик несет убыток, если стоимость за которую имущество приобретено (taxbasis) превышает цену последующей продажи (реализации, amount realized).
Для налоговых целей крайне важно также понимать характер имущества. Имущество может быть
(1) капитальным активом (capital asset), и тогда прибыль либо убытки от сделки с таким активом будут капитальными, либо
(2) некапитальным (ordinary asset). В этому случае прибыль/убытки будут обычными (ordinary losses).
Некапитальным имуществом являются (1) любые активы, которые приобретались для перепродажи (inventory) [7], (2) имущество, используемое в бизнесе налогоплательщика [8], (3) активы, созданные трудом налогоплательщика [9], (4) дебиторская задолженность за оказанные услуги или проданные товары [10], (5) федеральные облигаций государственного займа [11], (6) инструменты хеджирования [12], (7) расходные материалы [13].
Капитальным имуществом являются все активы, которые напрямую не относится к не капитальному. К примеру, к капитальному имуществу относится акции, личный дом, квартира, личный автотранспорт, мебель, предметы коллекционирования, компьютерная техника, используемая для личного пользования.
Прибыль от продажи капитального имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика свыше одного года, облагается льготными ставками на прирост капитала (0%, 15%, 20%, 25%, 28%). Период владения начинается на следующий день после приобретения налогоплательщиком криптовалюты и заканчивается в день продажи или обмена криптовалюты. Льготные ставки могут применяться только налогоплательщиками-физическими лицами. В настоящее время налогоплательщики-корпорации уплачивают налоги по единой ставке 21% вне зависимости от характера прибыли и убытков. Однако после распределения прибыли акционеры также обязаны платить налог на полученные дивиденды.
За рядом исключений, приводимых в IRC §1231, прибыль от продажи некапитального имущества и прибыль от продажи капитального имущества, находящегося в собственности менее одного года, облагается по стандартным ставкам подоходного налога (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%).
При определении периода владения имуществом в некоторых случаях можно присоединить период, когда имуществом владел правопредшественник налогоплательщика (к примеру, даритель по договору дарения или юридическое лицо до реорганизации).
Что касается убытков, то согласно IRC §1211(b) капитальные убытки (как долгосрочные, так и краткосрочные) могут быть использованы для уменьшения капитальной прибыли (как долгосрочной, так и краткосрочной). Некапитальные (обычные) убытки могут уменьшать любую прибыль (как капитальную, так и обычную). Не существует никаких ограничений на вычет обычных убытков.
3. Доходы от иностранных юридических лиц.
Изучение налогообложения иностранных юридических лиц требует глубокого понимания налоговой системы в целом. Поэтому я настоятельно советую перед началом углубленного анализа обратиться к §2.2, где изложены общие принципы классификации юридических лиц.
По общему правилу, доходы от иностранных корпоративных юридических лиц, полученные от источников вне США не подлежат американскому налогообложению до момента их фактической выплаты в виде дивидендов или иной форме. Из этого правила есть три важных и весьма широких исключения: налоговый режим Subpart F, налоговый режим GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) и налоговый режим PFIC (Passive Foreign investmentCompany). Данные налоговые режимы не устанавливают отдельного налога. Скорее, они являются основанием для взыскания подоходного налога на физических лиц и налога на доходы корпорации при наступлении установленных событий. Первые два режима (Subpart F и GILTI) применяются исключительно к доходам контролируемых иностранных компаний, §3.3.1. PFIC есть наиболее агрессивный налоговый режим, применяемый даже при отсутствии контроля над иностранной компанией.
3.1. Контролируемая иностранная компания. Согласно IRC §957(a), термин «контролируемая иностранная корпорация» (controlled foreign corporation, CFC) означает любую иностранную корпорацию, если более 50 процентов –
(1) всех голосов всех классов акций такой корпорации, или
(2) общей стоимости акций такой корпорации, принадлежат (по смыслу IRC § 958(a)) или считаются принадлежащими в соответствии с правилами IRC § 958(b) акционерам из Соединенных Штатов в любой день в течение налогового года такой иностранной корпорации.
Анализ иностранного юридического лица на статус контролируем иностранной компании строится из трех следующих шагов:
Шаг 1: определить, обладает ли иностранное юридическое лицо статусом корпорации, признаваемым американским правительством. Если юридическое лицо не является корпорацией, то в таком случае режим Subpart F к нему не применим, и доходы такого юридического лица будут рассматриваться в качестве доходов самого акционера пропорционально проценту акций[14]. Федеральное Казначейство в своих регулятивных актах устанавливает, каким образом оно квалифицирует иностранные юридические лица (к примеру, Российская Федерация присутствует в этом списке, а ОАЭ отсутствует). 26 CFR § 301.7701-2(b). Для государств, которые не приводятся в этом списке, установлено, что если все акционеры иностранного юридического лица имеют ограниченную ответственность по обязательствам юридического лица, то такое юридическое лицо рассматривается в качестве ассоциации. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(B). Ассоциации в свою очередь признаются корпорациями. 26 CFR § 301.7701-2(b)(2). Если юридическое лицо образовано из двух или более участников, и, по крайней мере, один участник имеет неограниченную ответственность, то такое юридическое лицо признается партнерством. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(A). Юридическое лицо, образованное из одного участника, имеющего неограниченную ответственность, является disregarded entity. Приведенная классификация может быть изменена по заявлению юридического лица, для чего используется форма 8832.
Шаг 2: определить, присутствуют ли в иностранном юридическом лице американские акционеры. Американским акционером является любой американский налоговый резидент, который обладает минимум 10% голосов от всех классов акций или минимум 10% от общей стоимость акций такой корпорации. IRC §951(b). Процент владения определяется как напрямую(direct ownership, то есть посредством подсчёта и оценки количества голосов или акций, которые записаны на имя акционера) либо опосредованно (indirect and constructive ownership), учитывая, что акции, находящиеся в собственности родственников и аффилированных акционеру лиц приписываются самому акционеру. IRC §958(a),(b); Treas. Reg.§1.958-2(a)-(b). Нормативными актами Федерального Казначейства приводится ряд критериев для определения действительного количества голосов и предотвращения формальным манипуляциям (в виде выдачи доверенностей на голосование, заключения соглашений о голосовании и иных), которые бы позволили американскому акционеру, формально обладающему менее 10% голосов, фактически осуществлять корпоративный контроль. 26 CFR § 1.957-1.
Шаг 3: определить, обладают ли все американские акционеры 50% общего совокупного права голоса всех классов акций иностранной компании или 50% общей стоимости акций такой корпорации. Как показано выше, американским акционером является обладатель минимум 10% голосов или акций. Если такие лица в совокупности обладают более 50% общего количества голосов или акций в иностранной компании, то такая компания будет контролируемой.
В качестве иллюстрации допустим, что в иностранной корпорации присутствуют 11 акционеров и все из них являются налоговыми резидентами США с равным количеством голосов/акций. Данное юридическое лицо не будет являться контролируемой иностранной компанией, поскольку ни один акционер не обладает минимум 10% (формально, в таком юридическом лице нет «американских акционеров» согласно IRC §958).
Если на три приведенные выше вопроса ответ «да», то юридическое лицо будет контролируемой иностранной компанией. Наличие статуса контролируемой иностранной компании означает, что все американские акционеры(налоговые резиденты США, обладающие минимум 10% голосов/акций), обязаны включить в свой американский налогооблагаемый доход определенные доходы контролируемой иностранной компании в соответствии с налоговыми режимами Subpart F и режимом GILTI.
3.2. Налоговый режим Subpart F. Раздел F Кодекса внутренних доходов США регулирует налогообложение мобильного дохода, полученного контролируемой иностранной компанией, который ввиду своих характеристик ликвидности легко можно сместить в иностранную юрисдикцию.
Согласно положениям Subpart F, американские акционеры (см. §3.3.1) контролируемых иностранных компаний обязаны уплачивать налоги на определенные доходы и инвестиции КИК вне зависимости от того, были ли такие доходы и инвестиции фактически распределены. IRC §951(a)(1), §951A. Как было показано выше, центральным вопросом в рамках Subpart F является наличие или отсутствие у иностранного юридического лица статуса контролируемых иностранных компаний. Если такой статус отсутствует, режим Subpart F не будет затрагивать американских акционеров и на этом можно прекратить анализ.
К доходам режима Subpart F относятся:

Доходы от страховой деятельности.
Доходы, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией (foreign personal holdingcompany income) согласно IRC §954(c). В эту группу преимущественно входят пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти и арендная плата (за исключением роялти и арендной платы от ведения активной предпринимательской деятельности), доходы на прирост капитала. Если активный доход получен от аффилированного лица контролируемой иностранной компании, то он не учитывается как доход по Subpart F. IRC §954(c)(6). Дивиденды и проценты исключаются, если получены от аффилированного лица, учрежденного в той же стране, что и контролируемая иностранная компания, и значительная часть активов аффилированного юридического лица находится в той же стране, что и КИК.
Доходы, генерируемые международными дистрибьюторскими центрами, не имеющими прочной связи с конкретной юрисдикцией (foreign base company sales income) согласно IRC §954(a)(2),(d). В общем, это доход, который возникает у контролируемой иностранной компании, когда она устанавливает в одном государстве дистрибьюторский центр, который закупает товары в другом государстве и перепродает их в третьем.
Доходы, генерируемые от предоставления услуг контролируемой иностранной компанией в пользу или от имени аффилированного лица (foreign base company service income).
Доходы от взяток, откатов и иных подобных источников.
Доходы от источников в странах[15], не признаваемых США либо подпадающие под правила IRC§901(j).
Доходы от источников в странах[16], принимающих участие в международном бойкоте согласно IRC§999.

В отношении режима Subpart F есть два важных исключения: если иностранный доход не превышает один миллион долларов либо если иностранный доход облагается в ином государстве по ставке, сопоставимой с применимой ставкой в США, то в таком случае доход контролируемой иностранной компании не подлежит обложению. В отношении режима GILTI действует только второе исключение.
3.3. Налоговый режим GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income). Налог на глобальный доход от нематериальных активов с низким иностранным налогообложением – это довольно специфический налоговый режим, присутствующий как на федеральном уровне, так и на уровне большинства штатов[17]. Для понимания GILTI следует следующее. Во-первых, налогооблагаемый доход всегда является иностранным доходом (доходом от иностранных источников) с позиций американского налогового законодательства. IRC §861-865. Во-вторых, налогообложение такого дохода в иностранном государстве должно производиться по ставке ниже, чем ставка налога на доходы корпорации в США (на момент написания этого издания – 21%). В-третьих, несмотря на название налогового режима, в качестве объекта налогообложения выступает не только доход от нематериальных активов, но и всякий доход с высокой доходностью, если доход отвечает другим критериям GILTI. На практике именно использование интеллектуальной собственности и иных нематериальных активов приводит к квалификации дохода в качестве GILTI, поскольку это наиболее мобильный доход, не привязанный к капитальным активам в конкретной юрисдикции. В-четвертых, также как и для Subpart F, режим GILTIпредполагает, что иностранное юридическое лицо отвечает требованиям контролируемой иностранной компании (см. §3.3.1) со статусом корпорации см. §2.2.1). IRC §951A(a). Как подмечается в налоговой литературе, «GILTI призван гарантировать, что независимо от того, где в мире ведет бизнес американская компания, ее зарубежные дочерние компании платят как минимум минимальную ставку налога на прибыль, если не в другие страны, то в США»[18].
GILTI - это минимальный налог на оценочную (предполагаемую) прибыль некоторых контролируемых иностранных компаний. Рассчитывается он как разница двух компонентов: так называемый тестируемый доход(tested income) и вменяемый возврат от капитальных инвестиций (deemed ordinary return).
Тестируемый доход – это весь доход компании за минусом (1) доходов Subpart F; (2) доходов, связанных с предпринимательской деятельностью на территории США; (3) дивидендов от аффилированных лиц; (4) доходов, которые бы подпадали под Subpart F, если бы они не были получены в юрисдикциях с высоким налогообложением; (5) доходы от добычи нефтегазовых ресурсов. Предполагается, что доход, попадающий в указанную разницу и есть тот самый мобильный доход, который так часто скрывается в низконалоговых гаванях.
Вменяемый возврат от капитальных инвестиций – это 10% от средневзвешенной квартальной скорректированной базы налогообложения (adjusted tax basis) в материальных капитальных активах контролируемой иностранной компании, уменьшенной на чистые расходы по процентам, относимым к тестируемому доходу налогоплательщика. В теории предполагается, что капитальные активы должны приносить минимум 10% дохода в квартал от своего базиса. Соответственно, все квартальные доходы, которые превышают 10%, презюмируются относящимися к капитальным либо нематериальным активам, задействованным в смещении капитала.
За рядом ограничений доходы по режимам Subpart F и режимом GILTI могут уменьшаться на соответствующие расходы либо полностью исключаться, если их размер не превышает определенного порога. IRC §954(b)(5), 26 CFR § 1.861-8, §1.904-5, §1.954-1(b)(1)(i).
Отдельных замечаний заслуживает режим GILTI на уровне штатов. Как было показано ранее (§1.5.1), каждый штат самостоятельно вправе устанавливать правила налогообложения корпоративного дохода. Одни штаты следуют федеральным принципам GILTI и иных налоговых режимов в отношении иностранного корпоративного дохода, другие штаты могут идти своим путем, либо не устанавливая соответствующего налогового режима вовсе, либо устанавливая требования, отличные от федеральных. Штаты, в которых установлен GILTI, в конечном счёте устанавливают более высокое налоговое бремя на иностранный доход по сравнению со штатами, в которых GILTI отсутствует. Поэтому, учреждение компании в штате с GILTI может негативно отразиться на её конкурентоспособности и положении на рынке. Присутствие GILTI на уровне штата существенно увеличивает и расходы на налоговый комплаенс, поскольку это один из самых казуистичных и сложных режимов, сопряженный с большими штрафами. Основным недостатком регулирования GILTI на уровне штата является непластичность формулы разграничения внутреннего и иностранного дохода: под налогообложение GILTI штата может попасть в чистом виде внутренний доход, полученный контролируемой иностранной компанией.
AL (0%), AK (20%), AZ (0%), AR (0%), CA (0%), CO (50%), CT (5%), DE (50%), DC (50%), FL (0%), GA (0%), HI (0%), ID (15%), IL(0%), IN (0%), IA (0%), KS (0%), KY (0%), LA (0%), ME (50%), MD (50%), MA (5%), MI (0%), MN (50%), MS (0%), MO (0%), MT (20%), NE (50%), NV (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), NH (50%), NJ (5%), NM (0%), NY (5%), NC (0%), ND (30%), OH (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), OK (0%), OR (20%), PA (0%), RI (50%), SC (0%), SD (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), TN (5%), TX (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), UT (50%), VT (50%), VA (0%), WA (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), WV (50%), WI (0%), WY (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций).

3.4. Налоговый режим PFIC (Passive Foreign Investment Company). Этот налоговый режим является, пожалуй, наиболее агрессивным, поскольку он применяется к нераспределенным доходам иностранных юридических лиц даже не обладающих статусом контролируемой иностранной компании в понимании Subpart F.
Также как и для режимов Subpart F и GILTI, важен статус иностранного юридического лица в качестве корпоративной структуры. Если иностранная организация не является корпорацией, то по правилам Subchapter K о транспарентных организациях (pass-through, партнерствах) доходы такого иностранного юридического лица напрямую будут относиться к доходам американского акционера вне зависимости от процента контроля. Соответственно, анализ на режим PFIC можно не проводить.
Для режима PFIC не имеет значения процент акций/голосов американского налогоплательщика. Единственный фактов в квалификации иностранного юридического лица в качестве (PFIC) – это квалификация либо иностранного юридического лица в качестве . Для такого анализа предусматривается два критерии:

критерии пассивности дохода (passive income test) и
критерий пассивности активов (passive assets test).

Если вид деятельности компании не указан в IRC §954(c) как генерирующий пассивные доходы, то такой бизнес считается активным. Следовательно, компания не может быть отнесена к категории иностранных компаний с пассивными инвестициями (PFIC).
Критерий пассивности дохода (passive income test) удовлетворен, и иностранное юридическое лицо будет рассматриваться в качестве иностранной корпорации с пассивными инвестициями (PFIC), если 75% или более валовых доходов (gross income)[19] такого юридического лица в конкретном налоговом году составляют пассивные доходы. Согласно IRC §1297(a)(1), для целей PFIC, к пассивным относятся доходы, которые по режиму Subpart F относятся к группе «доход, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией» (foreign personal holding company income), IRC §954(c). Это дивиденды, проценты, пассивная рента, роялти, доход от прироста капитала, доходы от сделок с иностранной валютой и на товарном рынке, доходы от сделок с активами, которые приносят пассивный доход, доходы от оказания услуг с особыми условиями, указанными в IRC §954(c)(1)(H).
Критерий пассивности активов удовлетворён, если средний процент стоимости активов, принадлежащих такой корпорации в течение налогового года, которые приносят пассивный доход или которые находятся на балансе для получения пассивного дохода, составляет не менее 50 процентов от всех активов компании. IRC §1297(a)(2). Оценка активов производится поквартально и на основании рыночной стоимости, однако есть возможность установить и балансовую стоимость (adjusted basis). По критерию пассивности активов иностранная корпорация будет являться PFIC даже если она ведет иную деятельность, которую можно рассматривать как активную (производство, оказание услуг, иные).
Дочерние и сестринские структуры, которыми обладает иностранная корпорация, должны приниматься во внимание для подсчёта дохода и активов самой иностранной корпорации при определении статуса PRIC иностранной корпорации.
Если у иностранной корпорации есть структура, в которой иностранная корпорация обладает 25% или более процентами акций в уставном капитале, то по правилам IRC §1297(c) доходы такой дочерней структуры рассматриваются как доходы материнской корпорации. Однако если доход дочерней структуры является , то есть получен в результате активной предпринимательской деятельности либо от аффилированного лица, занимающегося активной предпринимательской деятельностью, то такой доход освобождается от налогообложения по режиму PFIC[20]. Также, налогообложение по режиму PFIC не применяется, если к доходу применяются правила режима Subpart F (в том числе GILTI).
Активы дочерней структуры, которая принадлежит иностранной корпорации на 25% или более процентов, рассматриваются в качестве активов материнской корпорации для целей PFIC (для оценки по критерию пассивности активов).
Помимо дочерних структур, согласно IRC §1297(b)(2)(C) изложенные выше правила атрибуции доходов и активов распространяются и на - структуры которые на 50% контролируются одним тем же лицом. К примеру, заемщик и заимодатель являются сестринскими структурами, каждая из которых более чем на 50% принадлежит общей материнской иностранной корпорации. Если заемщик осуществляет бизнес и получает доход, то сам тот факт, что заемщик выплачивает заимодателю проценты по займу (которые классически относятся к пассивному доходу), не превращает выплаченные суммы в пассивный доход для целей определения статуса PFIC заимодавца и их общей материнской компании. Иными словами: изначально заработанные суммы не утрачивают статуса активного дохода лишь потому, что прошли цепочку аффилированных лиц под пассивным назначением (займы, дивиденды, арендная плата…). §1297(b)(2)(C).
Механика режима PFIC выглядит следующим образом: по умолчанию применяется режим IRC §1291, согласно которому налог уплачивается (1) при продаже либо ином отчуждении акций в иностранной корпорации с пассивными инвестициями либо (2) при выплате «чрезмерных дивидендов» (excessive distributions). "Отчуждение" трактуется в широком смысле и включает в себя события, которые по общим правилам американского налогообложения не ведут к признанию налогооблагаемого дохода (скажем, внесение имущества в залог и реорганизационные трансферы).
«Чрезмерное распределение прибыли» (excessive distributions) иностранной компании считается, если налогоплательщик в прошлом воспользовался отсрочкой в уплате налога (tax deferral) для данного дохода[21].«Отсрочкой» признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.
Согласно режиму , если указанное или не производятся, топока американский акционер владеет акциями в компании PFIC, никакого налога не начисляется. Данный режим зачастую может рассматриваться как устанавливающий избыточное налоговое бремя из-за вменяемых процентов по налогу за весь период, когда акции находились в собственности американского акционера.
Есть еще и третий метод налогообложения по режиму PFIC, который применяется только в отношении публичных иностранных корпораций, чьи ценные бумаги котируются на организованных биржах. IRC §1296. По данному методу американский акционер вправе уплачивать налоги ежегодно на разницу между базисом (балансовой стоимостью) акций на начало и конец кода.
Вне зависимости от метода налогообложения по режиму PFIC (по умолчанию, qualifying investment fund или mark-to-market), если американский акционер является корпорацией по правилам Subchapter C, то основная налоговая льгота IRC §245A для полного вычета дивидендов, выплаченных другой корпорацией, не доступна применительно к режиму PFIC.
От режима PFIC освобождаются стартапы (иностранные компании в течение первого года и существования), не имевшие в прошлом статуса PFIC. IRC §1298(b)(2). Также не подпадают под PFIC компании, меняющие курс или структуру бизнеса. Для этого исключения нужно, чтобы иностранная корпорация в прошлом не обладала статусом PFIC и могла установить, что все пассивные доходы в конкретном налогам году относятся к доходам от продажи одного или нескольких активных бизнесов. Для обоих исключений важно, чтобы иностранная компания могла подтвердить, что в следующие два года компания не попадёт под режим PFIC.

[1] “Every deduction from gross income is allowed as a matter of legislative grace, and only as there is clear provision therefor can any particular deduction be allowed, and a taxpayer seeking a deduction must be able to point to an applicable statute and show that he comes within its terms.”White v. United States, 305 U.S. 281 (1938).
[2] “Except as provided in subsection (b), for purposes of this subtitle, the term “taxable income” means gross income minus the deductions allowed by this chapter (other than the standard deduction).”
[3] “undeniable accession […] to wealth, clearly realized and over which the taxpayer [...][has] complete dominion”
[4] Впрочем следует учитывать особенности налогообложения беспроцентных займов. См §--
[5] https://home.treasury.gov/system/files/131/Treaty-US-Model-2016_1.pdf
[6] “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
[7] Речь идет о трех видах имущество: (1) товарные запасы, (2) товары в наличии и (3) имущество, находящееся в собственности для продажи. IRC§1221(a)(1).
[8] Это довольно широкая категория активов, предполагающие включающая землю, здания, амортизируемое оборудования и многие формы интеллектуальной собственности. IRC §1221(a)(1).
[9] В эту группу относится исключительные права на интеллектуальную собственность, которой обладает налогоплательщик либо которая была передана налогоплательщику в порядке, не требующем изменения скорректированной базы налогообложения (adjusted basis). IRC §1221(a)(3). Treas. Reg. §1.221-1(c)(1).
[10] IRC §1221(a)(4).
[11] IRC §1221(a)(5).
[12] IRC §1221(a)(7).
[13] IRC §1221(a)(8).
[14] Подобно американскому режиму LLC. Доходы и расходы LLC определяются не на уровне юридического лица, а на уровне участника компании. С позиций налогообложения именно участник LLC считается получателем дохода, обязанным уплатить соответствующий налог и отразить на своей налоговой декларации в Schedule C.
[15] https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rr-05-03.pdf
[16] https://www.federalregister.gov/documents/2021/04/08/2021-07244/list-of-countries-requiring-cooperation-with-an-international-boycott
[17] AL (0%), AK (20%), AZ (0%), AR (0%), CA (0%), CO (50%), CT (5%), DE (50%), DC (50%), FL (0%), GA (0%), HI (0%), ID (15%), IL(0%), IN (0%), IA (0%), KS (0%), KY (0%), LA (0%), ME (50%), MD (50%), MA (5%), MI (0%), MN (50%), MS (0%), MO (0%), MT (20%), NE (50%), NV (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), NH (50%), NJ (5%), NM (0%), NY (5%), NC (0%), ND (30%), OH (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), OK (0%), OR (20%), PA (0%), RI (50%), SC (0%), SD (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), TN (5%), TX (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), UT (50%), VT (50%), VA (0%), WA (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций), WV (50%), WI (0%), WY (в этом штате не установлен налог на доходы корпораций)
[18] Joseph Johns. GILTI Tax Treatment by State, 2024. October 15, 2024. The Tax Foundation. https://taxfoundation.org/data/all/state/gilti-state-tax/
[19] Таким образом, если иностранный юридическое лицо имеет процентные доходы, факт того что юридическое лицо применяет к вычету какие-либо расходы, превышающие доходы по процентам, не меняет того факта, что компания подлежит рассмотрению в качестве PFIC.
[20] Платежи от дочерних компаний к материнским в виде процентов, дивидендов, арендной платы, роялти будут рассматриваться в качестве активного дохода, если дочерние компании делает данные платежи из своего активного дохода, и материнской компании принадлежит более 50% голосов/акций в такой дочерней компании. IRC §1297(b)(2)(C). К примеру, если дочерняя компания, ведущая активный девелоперский бизнес, выплачивает своей материнской компании проценты по договору займа, то полученные такой материнской компанией проценты не будут рассматриваться в качестве пассивного дохода.
[21] Обычно, в качестве такого распределения прибыли с отсрочкой признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.

Глава 4. Исключения из доходов

- (1) Подарки. В судебной практике «подарок» определяется как доходы от «беспристрастной и бескорыстной щедрости»[1]. Commissioner v. Duberstein, 363 U.S. 278 (1960). Несмотря на то что отсутствует обязанность формализировать передачу подарков, во избежание возможных споров с IRS крайне рекомендуется составлять сопроводительное письмо дарителя, в котором указывается, что имущество безвозмездно передается в дар без каких-либо встречных требований.
- Налоговые последствия подарков различаются для лиц являющихся (1) гражданами США либо домицилями с одной стороны, и для (2) нерезидентов, не являющиеся домицилями, с другой стороны. Категория домициля (domicile) отличается от категории налогового резидента. Лицо может быть налоговым резидентом, но не быть домицилем, равно как и наоборот. Лицо считается домицилем для целей налога на наследство и дарение, если оно проживает в США и в настоящее время не имеет намерения покинуть страну.
- Для определения домициля учитываются следующие факторы: формальные заявления о намерениях (в заявлениях на получение визы, налоговых декларациях, завещаниях и т. д.), продолжительность проживания в США, наличие грин-карты, образ жизни в США и за границей, связи с бывшей страной, страна гражданства, расположение деловых интересов, регистрация для голосования, место выдачи водительских прав, иные.
- Если лицо является гражданином или домицилем, то оно обязано уплачивать налоги на подарки (в том числе деньги) по всему миру, тогда как нерезиденты, не являющиеся домицилями, уплачивают налог только на подарки в США (банковские счета либо иное имущество, расположенное в США)[2]. Обе категории одаряемых вправе применить вычет в размере $17,000 в год на каждого одаряемого. Дополнительно к годовому вычету гражданине и домицили освобождаются от налогов на первые $12,060,000 подарков полученных за свою жизнь. Нерезиденты, не являющиеся домицилями, не имеют такой пожизненной льготы. Однако, если сумма подарка превысила $17,000 налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию (даже если отсутствует обязанность уплатить налог ввиду применения пожизненной льготы в размере $12,060,000), чтобы государство имело информацию, какой размер пожизненной льготы уже израсходован.
- Даже если подарок не облагается налогом, его следует декларировать на форме 3520, если стоимость подарка превышает $100,000.
- Подарки на сумму, превышающую один миллион долларов, могут облагаться дополнительным налогом (generation-skipping transfer tax), если выполняются некоторые другие критерии.
- ***
- (2) Иностранные трудовые доходы (Foreign Earned Income Exclusion). Для целей расчета подоходного налога США, американский налоговый резидент вправе исключить доходы от иностранных источников, полученных в результате трудовой или предпринимательской деятельности за время постоянного проживания вне США (foreign earned income Exclusion, or FEIE). Пассивный иностранный доход (дивиденды, проценты по займу, доход на прирост капитала) не могут быть исключены. Размер исключения не может превышать установленный годовой лимит[3].
- Для целей исключения есть важное различие между доходом от трудовой и предпринимательской деятельности. В случае, если физическое лицо занимается предпринимательской деятельностью (кроме как в корпоративной форме), в которой как личные услуги, так и капитал являются факторами, приносящими материальный доход, исключаемым доходом будет только разумная компенсация за личные услуги, фактически оказанные этим физическим лицом. Часть дохода, которая представляет собой дивиденды или иной доход на капитал, не подлежит исключению. Общая сумма, которая должна рассматриваться как заработанный доход (earned income) физического лица от предпринимательской деятельности, ни в коем случае не должна превышать тридцать процентов доли физического лица в чистой прибыли от такой торговли или бизнеса. Treas. Reg. §1.911-3(b)(2).
- Исключению подлежит только иностранный доход, который по правилам американского налогообложения (IRC§862) рассматривается в качестве дохода от источников вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a). Применительно к услугам, для целей американского налогообложения источник дохода будет иностранным, если услуги были фактически выполнены вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a).
- Чтобы воспользоваться этим исключением, должно выполняться два важных условия Treas. Reg. §1.911-2(a). Во-первых, американский налоговый резидент обязан иметь налоговый дом (tax home) в одной или нескольких странах за пределами США. Во-вторых, американский налоговый резидент обязан
- (1) быть добросовестным резидентом иностранного государства или стран в течение непрерывного периода, включающего весь налоговый год, либо
- (2) физически присутствовать в зарубежной стране или странах не менее 330 полных дней в течение любого периода продолжительностью 12 месяцев подряд. Указанные 330 дней могут идти не последовательно. Treas. Reg. §1.911-2(d)(1).
- Категория налогового дома и добросовестного резидентства являются весьма оценочными, а стандарты их доказывания пространными. Бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
- Правило, устанавливающее обязанность быть добросовестным резидентом иностранного государства, не будет считаться соблюденным, если в иностранном государстве, в котором был получен доход, американский налоговый резидент подавал налоговую декларацию нерезидента за соответствующий налоговый период (Treas. Reg. §1.911-2(c)(1)) либо если по правилам такого государства полученный доход не облагается налогом ввиду того, что он рассматривается иностранным (Treas. Reg. §1.911-2(c)(2)).
- Налоговый дом физического лица согласно IRC § 911 считается расположенным по его постоянному или основному (если более одного постоянного) месту деятельности (place of business) или, если физическое лицо не имеет постоянного или основного места деятельности из-за характера бизнеса, тогда в своем обычном месте жительства в реальном и содержательном смысле.
- Закон устанавливает также возможность частичного исключения. Если налогоплательщик соответствует требованиям на основании добросовестного резидентства, либо на основании физического присутствия только в части года, то налогоплательщик должен скорректировать максимальный лимит в зависимости от количества квалификационных дней в году. Количество квалификационных дней — это количество дней в году в течение периода, когда налогоплательщик имеет свой налоговый дом в иностранном государстве и является либо добросовестным резидентом иностранного государства, либо соответствуете тесту на физическое присутствие. Чтобы определить максимальную сумму исключения, нужно умножить максимальную сумму исключения за год на количество квалификационных дней в году, а затем разделите результат на 365 (366, если год високосный)[4].
- Важно отметить, что исключение применяется не автоматически. Оно действует только в том случае, если налогоплательщик подал налоговую декларацию с указанием исключаемого дохода за соответствующий налоговый период. В противном случае иностранный доход будет облагаться подоходным налогом.
- Исключение дохода и все лимиты на исключение применимы лишь в отношении налогового года, в котором иностранный доход был заработан (то есть год, в который работы были выполнены), даже если доход был фактически выплачен позже[5]. Однако, если фактическая выплата произошла позднее конца года, следующего за годом, когда иностранный доход был заработан, то в таком случае иностранный доход «задавнивается», то есть не может быть исключен из общего дохода.
- Если человек занимается предпринимательской деятельностью вне США, то рассматриваемое исключение применяется только в отношении подоходного налога. В отношении налога на самозанятых (self-employment tax) оно не распространяется.
- ***
- (3) Расходы на иностранное жилье (Foreign Housing Exclusion). Согласно выводам Верховного суда США, сделанным в Old Colony Trust Co. v. Commissioner, 279 U.S. 716 (1929), если третье лицо оплачивает какие-либо расходы за налогоплательщика, то у налогоплательщика образуется налогооблагаемый доход в размере таких оплат (как если бы третье лицо выплатило соответствующую сумму сначала самому налогоплательщику, а тот впоследствии сделал оплату своему кредитору)[6]. Соответственно, все платежи работодателя за жилье работника как в США, так и за их пределами будут образовывать налогооблагаемый доход работника, если работник является американским налоговым резидентом.
- Однако, американский налоговой резидент, постоянно проживающий за пределами США, вправе воспользоваться налоговыми льготами в отношении расходов на иностранное жильё (foreign housing exclusion, FHE). IRC §911. В отношении этих расходов возможно как их (1) исключение (exclusion) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика (как если бы такие суммы вовсе не учитывались в доходе налогоплательщика), либо принятие их к вычету из налоговой базы (deduction).
- Также как и в случае с исключением иностранного трудового или предпринимательского дохода (foreign earnedincome exclusion), для того, чтобы воспользоваться FHE, в соответствующем налоговом годе налогоплательщик должен иметь налоговый дом (tax home) вне США и соответствовать либо тесту на добросовестное проживание, либо тесту на физическое присутствие. IRC §911.
- Основные разъяснения о критериях этой налоговой льготы и ее механике приведены в Treas. Reg. § 1.911-4.
- Первый и основанной критерий – разумность расходов на жильё. «Сумма, уплаченная за жилье, не считается разумной для целей пункта (а) настоящего раздела, если расходы являются расточительными [lavish] или экстравагантными [extravagant] в данных обстоятельствах». Reg. § 1.911-4(b)(4). Для оценки расходов на разумность используют метод рыночного сопоставления.
- В качестве FHE подпадают компенсации жилищных расходов как самого налогоплательщика, так и супругов и иждивенцев (dependents) налогоплательщика в понимании IRC §152. Однако компенсация жилищных расходов на супруга и иждивенцев допускается только если (1) таковые проживают вместе с налогоплательщиком либо (2) они проживают отдельно (далее – во «втором жилье»), но при условии что их второе жильё отвечает критериямнеблагоприятных жилищных условий (adverse living condition). Treas. Reg. § 1.911-4(a) and (b)(5).
- По общему правилу, FHE охватывает основное иностранное жилье налогоплательщика. По дословному[7]толкованию Treas. Reg. § 1.911-4 (b)(5), льгота распространяется на второе жилье (second foreign household) только если в таком жилье проживают супруг и иждивенцы налогоплательщика.
- Расходы на жилье включают арендную плату, разумную стоимость аренды жилья, предоставленного работодателем в натуральной форме, коммунальные услуги (кроме телефонных расходов), страхование недвижимого и личного имущества, налоги на проживание кроме тех, что указаны указанные в Treas. Reg. § 1.911-4(b)(2)(v), невозвратные сборы, уплаченные за обеспечение права аренды, аренду мебели и аксессуаров, ремонт дома и парковку жилого помещения.
- Не подпадают под категорию расходов: (i) стоимость покупки дома, его улучшения и другие затраты, являющиеся капитальными затратами; (ii) стоимость приобретенной мебели или аксессуаров или домашней работы (горничных, садовников и т. д.); (iii) амортизация основного долга в отношении доказательства задолженности, обеспеченной ипотекой жилья налогоплательщика; (iv) амортизация жилья, принадлежащего налогоплательщику, либо амортизация или амортизация капитальных улучшений, произведенных в жилье, арендованном налогоплательщиком; (v) проценты и налоги, подлежащие вычету согласно IRC §163 или §164, или другие суммы, подлежащие вычету согласно IRC §216(a) (относящиеся к вычету процентов и налогов арендатором кооперативной жилищной корпорации); (vi) расходы более чем одного иностранного домохозяйства, за исключением случаев, предусмотренных пунктом (b)(5) настоящего раздела; (vii) расходы на еду и проживание, исключенные из валового дохода согласно IRC §119; (viii) расходы, заявленные как вычитаемые расходы на переезд в соответствии с IRC §217; или (ix) стоимость подписки на платное телевидение.
- Лимиты и алгоритм определения допустимых исключений и вычетов расходов на жильё. Ограничения в исключении FHE из налогооблагаемого дохода зависят от того, сделаны ли жилищные расходы работодателем налогоплательщика или самим налогоплательщиком.
- Согласно Treas. Reg. § 1.911-4(d)(1), к исключению можно принять меньшую их следующих величин:
- полную сумму расходов на жилье, относимую на счет работодателя или
- сумму самостоятельного трудового или предпринимательского дохода (foreign earned income) налогоплательщика.
- Под «расходами на жилье» понимают разумные расходы за минусом базовой стоимости проживания (basehousing amount)[8].
- Если налогоплательщик сделает выбор в пользу принятия к исключению собственных расходов (не от работодателя – опция 2), то он обязан принять к исключению все произведенные расходы (а не их часть).
- Если у налогоплательщика нет самостоятельного трудового или предпринимательского дохода, то вся сумма расходов на жилье считается полученной от работодателя и подлежит исключению в пределах ограничений, указанных в пункте (d)(1) раздела – в пределах меньшего из двух показателей.
- Если у сотрудника есть только доход от самостоятельной деятельности, то вся сумма расходов на жилье несчитается полученной от работодателя и подлежит вычету в пределах ограничений, указанных в пункте (e) раздела[9].
- Во всех остальных случаях сумма расходов на жилье, полученная от работодателя, определяется путем умножения общей суммы на следующую дробь:
- Компенсация от работодателя / Заработанный за рубежом доход за налоговый год
- Сумма расходов на жилье, не полученная от работодателя, определяется вычитанием суммы, полученной от работодателя, из общей суммы.
- Алгоритм подсчёта исключения в отношении жилищных расходов[10]. Для применения этого алгоритма вам следует открыть инструкцию к форме 2555.
- Если место, в котором вы понесли расходы на жилье, не указано в таблице в конце инструкций к форме 2555, а количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год, составляет 365, НЕ ЗАПОЛНЯЙТЕ этот чек-лист. Вместо этого введите 36000 долларов США в строке 29b. Эта и есть сумма исключения. В ином же случае переходите к шагу 1.
- 1. Введите количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год ______________.
- 2. На вопрос первый Вы ввели 365?
- Нет. Если сумма в строке 1 меньше 365, пропустите строку 2 и перейдите к строке 3.
- Да. Найдите сумму в колонке «Лимит расходов на жилье (полный год)» в таблице в конце инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите сумму здесь и в строке 29b. Также см. раздел «Выборы» для применения более высокого лимита расходов на жилье ниже. Если на этот вопрос вы ответили «да», не заполняйте остальную часть рабочего листа!
- 3. Введите сумму в столбце «Лимит расходов на жилье (ежедневно)» из таблицы в конце настоящих инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Если местоположение не указано в таблице, введите 98,63 доллара США.
- 4. Умножьте строку 1 на строку 3. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите результат сюда и в строку 29b.
- [1]“Proceeds from a "detached and disinterested generosity."
- [2] Подарок нематериальных активов (таких как акции) не является подарком от источников в США и не образует обязанность по уплате налога.
- [3] Для не состоящего в браке налогоплательщика $107,600 на 2020; $108,700 на 2021; $112,000 на 2022; $120,000 на 2023. На семейных налогоплательщиков, совместно подающих налоговую декларацию, размер исключения на 2023 года составляет $240,000.
- [4] Пример: налогоплательщиком установлен налоговый дом и добросовестное проживание в зарубежной стране 14 августа 2022 года. Налогоплательщик сохраняет налоговый дом и резидентство до 31 января 2024 года. Налогоплательщик в качестве налогового года выбрал календарный год. Количество дней квалификационного периода, приходящегося на 2022 налоговый год, составляет 140 (с 14 августа по 31 декабря 2022 г.). Максимальное исключение на 2022 год составляет $42,959 (140/365 x $112,000 годовой лимит за 2022 год).
- [5] В этом может наблюдаться конфликт между налоговым годом для общих целей подоходного налога (ввиду того, что согласно своей налоговой политики у налогоплательщика установлен календарный налоговый год и доход включается в годе его фактического получения по методу кассы), и для целей применения данного исключения FEIE.
- [6] “The discharge by a third person of an obligation to him is equivalent to receipt by the person taxed.”
- [7] The term “second foreign household” means a separate abode maintained by an individual outside of the U.S. for his or her spouse or dependents.
- [8] Базовая стоимость проживания (base housing amount) равна произведению 16 процентов годовой зарплаты работающего лица в США, получающего компенсацию по ставке, равной годовой ставке заработной платы, выплачиваемой за ступень 1 класса GS–14, умноженной на следующую дробь: Количество квалификационных дней/Количество дней в налоговом году. Для целей вышеуказанной части количество квалификационных дней определяется в соответствии с § 1.911–3(d)(3). Годовой оклад 1 ступени GS –14. Годовая ставка заработной платы для 1 ступени GS–14 определяется первого января календарного года, в котором начинается налоговый год физического лица.
- [9] То есть по формуле: доступные для вычета расходы по жилью = общий иностранный доход – исключённый иностранный доход – исключенные расходы на жильё. См. § 1.911-4(e)(1). «[…] в пределах дохода физического лица, полученного за границей (как определено в § 1.911–3) за налоговый год, сверх исключенного дохода, полученного за границей, и суммы расходов на жилье, исключенной из валового дохода за налоговый год в соответствии с § 1.911–3 и настоящим разделом».
- [10] Доступен для изучения в инструкции к форме 2555.

Глава 5. Уменьшение налоговой базы: вычет расходов и убытков

- - Согласно статье §162(a)(1), допускается принятие к вычету расходов, которые являются «обычными и необходимыми» (“ordinary and necessary”) при ведении торговли или бизнеса, включая «разумное вознаграждение в виде заработной платы или иное вознаграждение за фактически оказанные услуги».
  - «Обычный расходы» (ordinary expenses) – это расходы, общепринятые для данной деятельности или индустрии. Deputy v. du Pont, 308 U.S. 488, 495 (1940). «Необходимые расходы» означает подходящие и приносящие пользу для развития бизнеса (“appropriate and helpful to the development of the business”). Commissioner v. Heininger, 320 U.S. 467, 471 (1943); Welch v. Helvering, 290 U.S. 111, 113 (1933).
  - С налоговой точки зрения есть большое различие между расходами, относящимися к предпринимательской деятельности и личными расходами. Налог на доходы от предпринимательской деятельности рассчитывается с чистой прибыли, то есть весь налогооблагаемый доход за минусом всех допустимых расходов. IRC §161-162. Расходы, произведенные в пользу неамериканских получателей допускаются наравне с расходами в пользу американских получателей. Однако, при наличии у IRS достоверной информации, что расходы сделаны неоправданно (искусственно завышены либо являются попыткой вывода налоговой базы), IRS праве их проигнорировать.
  - Возможность списания личных расходов крайне ограничена: за 2023 налоговый год можно принять к вычету личные медицинские расходы, взносы в благотворительные организации, проценты по ипотечным платежам и убытки от природных и техногенных происшествий.
  - 1. Вычет убытков
  - Вычет убытков от бизнеса из других видов дохода возможен в случае, когда деятельность является действительно бизнесом (а не стартапом или хобби), удовлетворены требования at risk limitation (I.R.C. § 465) и правил о пассивных убытках (I.R.C. § 469). Но вначале налогоплательщик должен обосновать, что его деятельность можно характеризовать именно как бизнес (а не хобби и не инвестиционная деятельность).
  - (a) Active trade or business test. В соответствии с I.R.C. § 162(а), допускается вычет всех обычных и необходимых расходов, уплаченных или понесенных в течение налогового года при ведении любой торговли или бизнеса (trade or business). Вычет расходов ограничен, если деятельность налогоплательщика не образует активной торговли или бизнеса.
  - Ни Кодекс внутренних доходов США, ни правила Казначейства не определяют термин «торговля или бизнес» (trade or business). На уровне судебной практики было установлено, что если «деятельность осуществляется на постоянной основе, добросовестно и регулярно с целью получения дохода для средств к существованию, а не просто хобби», то это торговля или бизнес по смыслу I.R.C. § 162(а). Commissioner v. Groetzinger, 480 U.S. 23 (1987). Вопрос о том, занимался ли налогоплательщик деятельности в необходимом объёме и продемонстрировал ли он необходимые мотивы для получения прибыли, определяется путем изучения всех фактов в каждом конкретном случае. Higgins v. Commissioner, 312 U.S. 212, 217 (1941).
  - Согласно Treas. Reg. § 1.183-2(b), девять основных факторов должны быть приняты во внимание при определении того, осуществляется ли trade or business: (1) способ, которым налогоплательщик осуществляет деятельность; (2) квалификация налогоплательщика или его советников; (3) время и усилия, затраченные налогоплательщиком на осуществление деятельности; (4) ожидание того, что активы, используемые в деятельности, могут вырасти в цене; (5) успех налогоплательщика в осуществлении другой аналогичной или непохожей деятельности; (6) история доходов или убытков налогоплательщика в отношении деятельности; (7) сумма полученной случайной прибыли, если таковая имеется; (8) финансовое положение налогоплательщика; (9) элементы личного удовольствия или отдыха.
  - Вопрос является ли деятельность trade or business (либо это всего лишь хобби или инвестиционная деятельность), должен решаться не на основании какого-то одного фактора, а на основании всех фактов и обстоятельств. Engdahl v. Commissioner, 72 T.C. 659 (1979).
  - ***
  - Когда деятельность налогоплательщика не доходит до уровня активной торговли или бизнеса (active trade orbusiness), она считается стартапом либо хобби. В этом случае существуют ограничения на вычет расходов, понесенных при осуществлении такой деятельности. I.R.C. § 195 позволяет налогоплательщику принять решение о вычете до 5000 долларов США начальных расходов в год, в котором «начинается» активная торговля или бизнес, уменьшенных на сумму начальных расходов, превышающих 50000 долларов США. Оставшиеся начальные расходы амортизируются в течение не менее 180 месяцев с месяца, после того как бизнес становится active trade or business (активной торговлей или бизнесом). Расходы, которые не подлежат вычету в связи с какой-либо существующей коммерческой деятельностью в соответствии с I.R.C. § 162(а), не подлежат амортизации в I.R.C. § 195.
  - Проще говоря: если налогоплательщик не может вычесть расходы, пока он или она ведет активный бизнес (в соответствии с I.R.C. § 162(а)), налогоплательщик не может амортизировать их в соответствии с I.R.C. § 195 в качестве стартапа. Два основных ограничения I.R.C. § 162 связаны с ограничением риска, который несет собственник бизнеса (I.R.C. § 465), и правилом пассивного убытка (I.R.C. § 469).
  - ***
  - (b) At risk limitations (I.R.C. §465). Это второй критерий, который нужно учитывать, определяю возможность вычета убытков от одного бизнеса из доходов от трудовой либо иной деятельности, не связанных с этим бизнесом. По общему правилу at risk limitations налогоплательщик не вправе вычесть сумму убытков, которая превышает размер той суммы, которой инвестор рискует (at risk amount). At risk amount – это размер вклада и некоторые виды займов, которые инвестор берет при ведении бизнеса. К примеру, если изначальный вклад был $1000, то это и есть at risk amount. Соответственно, при отсутствии прибыли от бизнеса, принимать к вычету расходы можно только в пределах $1000. Остаток может переноситься на следующий налоговый год. К примеру, если размер расходов составляет $2000, а at risk amount $1000, то из $2000 расходов можно принять к вычету $1000 в отчетном налоговом году (2022), а оставшиеся $1000 – в следующем (2023) при условии, что в следующем году будет сформирован достаточный at risk amount. Однако при вычете расходов из at risk amount, он будет уменьшен на сумму вычета. Соответственно, в нашем примере, если налогоплательщик не произведет дополнительную капитализацию своего бизнеса, то at risk amount в 2023 будет составлять $0.
  - Касательно оплаты at risk amount: на сегодняшний день отсутствуют позиции, в которых IRS устанавливало бы правило о том, что единственный участник LLC непременно должен перевести сумму изначального вклада на отдельный бизнес-счет LLC. Представляется, что для соблюдения требований at risk limitations будет достаточно, если сумма изначального вклада (1) должным образом задокументирована и (2) отражена на balance sheet. Первое требование считается выполненным, если налогоплательщик закрепит в акте о изначальном вкладе: имя, адрес, SSI/TIN налогоплательщика; наименование, адрес и EIN юридического лица; описание вносимого вклада (денежной сумму); дата вклада; процент долей, полученных в обмен на вклад; перечисление обязательств, принятых в связи с внесением вклада; порядок хранения и учета вклада (рекомендуется прямо указать, что денежная сумма может храниться в наличности во владении LLC по месту нахождения LLC).
  - ***
  - (с) Passive loss rules (I.R.C. §469). Passive loss rules ограничивают возможность налогоплательщика принимать к вычету расходы от бизнеса, в котором налогоплательщик не принимает существенного участия (materialparticipation). Проше говоря, если бизнес – это всего лишь хобби, подспорье к основной работе, то расходы от такого бизнеса можно вычитать только из доходов от этого бизнеса, но никак не из доходов от трудовой (либо иной) деятельности. В каких случаях деятельность будет существенной – вопрос фактов. В разъяснениях IRSможно встретить презумпцию, что если налогоплательщик тратит на бизнес более 500 часов в год, то такая деятельность презюмируется существенной, тогда как если количество часов составляет менее 100, презюмируется, что деятельность is not material. Treas. Reg. §1.469-5T(a)(1),(b)(2)(iii). Эти презумпции можно оспорить, приведя соответствующие доводы в пользу существенности/несущественности деятельности. Обычно, в качестве доказательств приводится worklog и другие документы, подтверждающие конкретное количество трудозатрат.
  - ***
  - 2. Проблема вычета платежей по займам
  - В США действует правило, ограничивающее сумму процентов по бизнес-займам, которые можно вычесть из налогооблагаемого дохода. Это правило, известное как IRC §163(j)(1), призвано препятствовать компаниям использовать заемные средства для получения прибыли без уплаты налогов. Согласно этому правилу максимальный размер вычета процентов по бизнес-займам за любой налоговый год не может превышать суммы следующих показателей:
  - сумму доходов от процентов по займам за этот же год;
  - 30% от скорректированного налогооблагаемого дохода (ATI) за этот же год;
  - сумму процентов по финансированию складских запасов за этот же год.
  - Скорректированный налогооблагаемый доход (adjusted taxable imcome) – это налогооблагаемый доход до вычета некоторых расходов, к которому затем прибавляются другие расходы, не учитываемые при его расчете.
  - 3. Заём v. Капитализация
  - Главной проблемой в определении возможности вычета платежей по займу является разграничение займа (loan) и капитализации (equity). В судебной практике имеется ряд дел (Burke v. Commissioner, T.C. Memo 2018-18 (2018), Keeton v. Commissioner , T.C. Memo 2023-35 (2023), Allen v. Commissioner, T.C. Memo. 2023-86), в которых налоговый суд приходил к выводу, что, несмотря на название договора, отношение сторон являлось не займом, а инвестицией в уставный капитал, и потому платежи по займам не могут быть приняты к вычету.
  - Для налоговых целей долговое обязательство - это обязательство, которое "возникает из отношений должника и кредитора, основанных на действительном обязательстве выплатить фиксированную или определяемую сумму денег, если такое обязательство обеспечено силой судебного принуждения". Раздел 1.166-1(c), Правила подоходного налога; см. также Kean v. Commissioner, 91 T.C. 575, 594 (1988). Ответ на вопрос «является ли предполагаемый заем легитимным долгом?» - определяется фактами и обстоятельствами каждого конкретного случая. См., например, A.R. Lantz Co. v U.S.A., 424 F.2d 1330, 1333 (9th Cir. 1970); Dixie Dairies Corp. v. Commissioner, 74 T.C. 476, 493 (1980). Апелляционный суд Девятого судебного округа выделил одиннадцать факторов, которые следует учитывать при анализе, является ли отношение обязательством займа или капитализацией, но суд настоятельно предостерегает правоприменителей не переоценивать ни один из них. A.R. Lantz Co., 424 F.2d на стр. 1333.
  - В деле Burke v. Commissioner, T.C. Memo 2018-18 (2018) выделены следующие факторы для анализа является ли отношение займом или капитализацией: (1) названия, указанные в документах, подтверждающих задолженность (как стороны именуют себя и свои обязательства); (2) наличие или отсутствие срока погашения долга; (3) источник(и) платежей, из которых производится покрытие долга; (4) право на принудительное погашение основной суммы и процентов; (5) участие кредитора в управлении должником; (6) наличие у кредитора статуса, равного или менее выгодного, чем у обычных кредиторов корпорации; (7) намерения сторон; (8) "тонкая" или достаточная капитализация; (9) единство интересов между кредитором и акционером; (10) выплата процентов только из "дивидендных" средств; и (11) способность корпорации получать кредиты от внешних кредитных организаций.
  - 4. Риск переквалификации платежей директорам из payroll в дивиденды
  - Как было показано выше, согласно статье §162(a)(1), допускается принятие к вычету расходов, которые являются «обычными и необходимыми» (“ordinary and necessary”) при ведении торговли или бизнеса, включая «разумное вознаграждение в виде заработной платы или иное вознаграждение за фактически оказанные услуги».
  - «Обычный расходы» (ordinary expenses) – это расходы, общепринятые для данной деятельности или индустрии. Deputy v. du Pont, 308 U.S. 488, 495 (1940). «Необходимые расходы» означает подходящие и приносящие пользу для развития бизнеса (“appropriate and helpful to the development of the business”). Commissioner v. Heininger, 320 U.S. 467, 471 (1943); Welch v. Helvering, 290 U.S. 111, 113 (1933).
  - В отличие от компенсации услуг, выплата дивидендов не уменьшает налоговую базу компании. «[Корпорациям] не разрешается вычитать дивиденды, выплачиваемые акционеров». Под этот запрет подпадают выплаты, сделанные под видом компенсаций за услуги и иные вознаграждения (так называемые «скрытые дивиденды», disguised dividends). United States v. Ellefsen, 655 F.3d at 779, Treas. Reg. § 1.162-7(b)(1); Charles Schneider v. Commissioner, 500 F.2d at 152-53.
  - Главной проблемой Subchapter C Corporation является риск переквалификации платежей, сделанных компанией своим акционерам-директорам, из компенсации услуг в дивиденды. Компенсации, выплачиваемые корпорацией акционерам, тщательно проверяются [со стороны правительства], чтобы убедиться, что выплаты не являются замаскированными распределениями. Heil Beauty Supplies v. Commissioner, 199 F.2d at 194.
  - Основным кейсом, на который следует опираться в вопросе «можно ли принять к вычету платежи акционерам?», является решение Налогового Суда по делу Aspro, Inc. v. Commissioner, T.C. Memo. 2021-8 (U.S.T.C. Jan. 21, 2021). Решение оставлено в силе апелляционной инстанцией Aspro Inc. v. Commissioner, No 21-1996 (8th Cir. 2022).
  - В деле Aspro, Inc корпорации было отказано в принятии к вычету платежей своим директорам, которые одновременно являлись акционерами компании и выполняли для компании ряд услуг (управление, консалтинг, иные). Налоговый Суд указал, что по правилам Section 1.162-7(b)(1) выплата дивидендов под видом компенсации за услуги не может уменьшать налоговую базу (“[…] distributions to shareholders disguised as compensation are notdeductible.”).
  - По мнению суда, ключевыми факторами в вопросе переквалификации компенсации в дивиденды являются:
  - наличие у компании статуса closely held corporation. Корпорация закрытого типа — это корпорация, которой владеет отдельное лицо или небольшая группа акционеров, которые часто являются членами одной семьи;
  - компания не производила выплату дивидендов;
  - преимущественно вся прибыль выводилась через компенсацию и зарплаты;
  - выплаты компенсаций производились в пропорциях процентов участия каждого акционера в уставном капитале;
  - отношения сторон по оказанию услуг не задокументированы должным образом (отсутствуют договора, счета и доказательства того, что услуги фактически оказывались);
  - непонятно, каким образом рассчитывалась компенсация каждого акционера.
  - Бремя доказывания факта разумности и адекватности компенсации ложится на налогоплательщика. В деле Aspro налогоплательщик не справился с этим бременем, так как не смог предоставить суду соответствующие доказательства (сравнительный анализ рынка, показывающий, что в сравнимых условиях иные корпорации оплачивают подобные услуги и в подобном размере).
  - В своем решении Налоговый Суд опирается на совокупность критериев, подчеркивая важность оценивать каждый кейс базируясь на всех обстоятельствах. Оценивая разумность компенсации суды опираются на критерии, установленные в деле Mayson Mfg. Co. v. Commissioner, 178 F.2d 115, 119 (6th Cir. 1949), а именно: квалификация работника; характер, объем и объем работы работника; размер и сложность бизнеса; сравнение выплаченной заработной платы с валовым доходом и чистым доходом; преобладающие общие экономические условия; сравнение зарплат с выплатами акционерам; преобладающие ставки вознаграждения для сопоставимых должностей в сопоставимых предприятиях; зарплатная политика налогоплательщика в отношении всех работников; а в случае малых корпораций с ограниченным числом сотрудников — сумму компенсации, выплаченную конкретному сотруднику в предыдущие годы.

Глава 6. Продажа имущества

- - - 1. Общие положения о продажи имущества
    - Налоговые последствия продажи имущества – как движимого (включая интеллектуальную собственность), так и недвижимого, - зависят от характера имущества и срока владения. По характеру имущество разделяется на капитальное и некапитальное.
    - Некапитальным имуществом являются (1) любые активы, которые приобретались для перепродажи (inventory)[1], (2) имущество, используемое в бизнесе налогоплательщика[2], (3) активы, созданные трудом налогоплательщика[3], (4) дебиторская задолженность за оказанные услуги или проданные товары[4], (5) федеральные облигаций государственного займа[5], (6) инструменты хеджирования[6], (7) расходные материалы[7]. Капитальным имуществом являются все активы, которые напрямую не относится к не капитальному. К примеру, к капитальному имуществу относится акции, личный дом, квартира, личный автотранспорт, мебель, предметы коллекционирования, компьютерная техника, используемая в личном хозяйстве.
    - Доход от продажи капитального имущества, которое находилось в собственники собственности налогоплательщика свыше одного года, облагается льготными ставками (0%, 15%, 20%, 25%, 28%). За рядом исключений, приводимых в IRC §1231, доход от продажи некапитального имущества и доход от продажи капитального имущества, находящегося в собственности менее одного года, облагается по стандартным ставкам подоходного налога (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%).
    - При определении периода владения имуществом в некоторых случаях можно присоединить период, когда имуществом владел правопредшественник налогоплательщика (к примеру, даритель по договору дарения или юридическое лицо до реорганизации).
    - Льготные ставки могут применяться только налогоплательщиками-физическими лицами. В настоящее время налогоплательщики-корпорации уплачивают налоги по единой ставке 21%. Однако после распределения прибыли акционеры также обязаны платить налог на полученные дивиденды.
    - После того, как установлен характер и срок владения имущества, определяется размер прибыли от продажи имущества. Согласно IRC § 1001(a) прибыль от продажи или иного отчуждения имущества представляет собой превышение суммы [полученной оплаты] над скорректированной базой, предусмотренной в разделе 1011 для определения прибыли[8]. Иными словами, налог будет начисляться на разницу между ценой продажи недвижимости и изначальной ценой покупки. Налогоплательщик вправе увеличить изначальную цену покупки недвижимости на произведенные капитальные улучшения, либо наоборот уменьшить ее на амортизационные отчисления[9].
    - 2. Дивиденды и продажа акций
    - Дивидендами являются выплаты из прибыли компании (earnings and profits). Если у компании нет прибыли (earnings and profits), то выплаты будут рассматриваться либо как возврат инвестиций (в пределах базиса акций), либо как продажа акций (когда выплаты превышают базис – в размере превышения). Большинство выплат делаются в рамках дивидендов.
    - Квалифицированные дивиденды, выплачиваемые американскими и некоторыми иностранными компаниями, облагаются льготными ставками 0%, 15% или 20%, в зависимости от дохода акционера[10]. Квалифицированными является только дивиденды, если акционер владел соответствующими акциям более 60 дней в течение 121-дневного периода, который начинается 60 дней до экс-дивидендной даты (ex-divided date)[11]. Обычно о характере дивидендов в качестве квалифицированных указывается в форме 1099, предоставляемой акционеру.
    - Если дивиденды не являются квалифицированными, то они облагаются обычными ставками (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Однако кроме пониженных ставок, во всех остальных отношениях квалифицированные дивиденды рассматриваются в качестве дохода от некапитальных активов.
    - Указанные положение применяются к налоговым резидентам США. Нерезиденты США, получающие дивиденды от американских компаний, вправе применить пониженные ставки налога согласна соглашению об избежании двойного налогообложения.
    - Налоговые последствия при продаже акций определяются статусом акции в касте капитального либо некапитального актива. Как разъясняется выше, если налогоплательщик владел акциями более одного года, то такие акции будут рассматриваться в качестве капитального актива. Соответственно, к этим акциям будут применимы льготные ставки (0%, 15% или 20%). Если акции находились в собственности менее одного года, доход облагается по стандартным ставкам (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Налог подлежит взысканию на разницу между ценой продажи акций и ценой их покупки.
    - 3. Продажа криптовалюты
    - Криптовалюта рассматривается как обычное имущество, и общие принципы налогообложения, применимые к сделкам с имуществом, применяются к сделкам с использованием виртуальной валюты. Notice 2014-21, A-1. Криптовалюта не рассматривается как валюта, которая может привести к прибыли или убытку в иностранной валюте для целей федерального налогообложения США.
    - При продаже криптовалюты налогоплательщик реализует доход, если полученная за криптовалюту плата превышает базис (adjusted basis) криптовалюты. Напротив, если базис (adjusted basis) криптовалюты превышает размер полученной оплаты, то налогоплательщик реализует убыток.
    - Базисом криптовалюты, которую налогоплательщик получает в качестве оплаты за товары или услуги, является рыночная стоимость виртуальной валюты в долларах США на дату получения. Если криптовалюта получена в подарок, то ее базисом выступает базис дарителя. К примеру, если даритель приобрел криптовалюту за $100, то его базис в приобретенной криптовалюте будет $100. Соответственно, передавая криптовалюту в дар, даритель передает базис в размере $100. Если впоследствии одаряемый захочет продать криптовалюту за $120, то он реализует доход в размере $20, который будет равняться разнице между ценой продажи $120 и переданным базисом $20.
    - Полученный доход либо убыток может быть как капитальным, так и обычным. Если основной целью владения криптовалютой для налогоплательщика была перепродажа криптовалюты, то в таком случае криптовалюта рассматривается как inventory, а следовательно к ней применим статус некапитального актива и обыкновенные ставки налогообложения. Notice 2014-21, A-7
    - 4. Продажа жилья
    - Все общие правила о налогообложении дохода применимы к продаже жилья. По общему правилу, американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на продажу недвижимости, расположенной по всему миру.
    - Налогоплательщик имеет право на вычет согласно I.R.C. § 121(a), если он владел жильем и использовал его как основное жилище. Налогоплательщик имеет право на вычет, если он владел жильем и использовал его как основное жилище в течение периода, в совокупности продолжавшегося не менее двух из пяти лет, предшествовавших продаже.
    - Налогоплательщик может использовать разные двухгодичные периоды для того, чтобы удовлетворять критериям владения и пользования жильем, однако оба условия должны быть выполнены в течение пятилетнего периода, истекающего на дату продажи. Данная льгота недоступна, если Налогоплательщик уже использовал данную льготу на доход от продажи другого жилья в течение двух лет.
    - [1] Речь идет о трех видах имущество: (1) товарные запасы, (2) товары в наличии и (3) имущество, находящееся в собственности для продажи. IRC§1221(a)(1).
    - [2] Это довольно широкая категория активов, предполагающие включающая землю, здания, амортизируемое оборудования и многие формы интеллектуальной собственности. IRC §1221(a)(1).
    - [3] В эту группу относится исключительные права на интеллектуальную собственность, которой обладает налогоплательщик либо которая была передана налогоплательщику в порядке, не требующем изменения скорректированной базы налогообложения (adjusted basis). IRC §1221(a)(3). Treas. Reg. §1.221-1(c)(1).
    - [4] IRC §1221(a)(4).
    - [5] IRC §1221(a)(5).
    - [6] IRC §1221(a)(7).
    - [7] IRC §1221(a)(8).
    - [8] The gain from the sale or other disposition of property shall be the excess of the amount realized therefrom over the adjusted basis provided in section 1011 for determining gain, and the loss shall be the excess of the adjusted basis provided in such section for determining loss over the amount realized.
    - [9] Скорректированная база подлежит уменьшению на размер амортизационных вычетов даже если налогоплательщик фактически не вычитал амортизацию.
    - [10] IRC § 1(h)(11)(B)(i).
    - [11] IRC § 1(h)(11)(B)(iii). В качестве экс-дивидендной даты рассматривается первая дата, на которую акция была продана покупателем и покупатель еще не был вправе получать дивиденды.

Глава 7. Уведомление об иностранных банковских счетах и корпоративных активах

- - - - 1. Банковские счета
      - Американские граждане и резиденты США, а также большинство американских юридических лиц обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав в отношении банковских и финансовых счетов, открытых вне США. Причём такая обязанность предусматривается сразу двумя актами: the Foreign Bank Account Reporting (FBAR, Title 31) и the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA, Title 26). Раскрытие информации согласно FBAR не освобождает от раскрытия по режиму FATCA и наоборот.
      - Раскрытие счетов по режиму FATCA производится на налоговой декларации в приложении B, поле 7a-b и форме 8938, если совокупная стоимость финансовых активов превышает порог отчетности (не менее $50,000). Форма 8938, должна быть приложена к годовой налоговой декларации налогоплательщика.
      - Режим раскрытия иностранных банковских и финансовых счетов согласно FBAR представляется более сложным и сопряженным с более высокой ответственностью, чем режим FATCA. Так, американские лица (U.S. persons), к коим относятся:
      - граждане США;
      - резиденты США;
      - юридические лица, учрежденные согласно законодательству США,
      - обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав на открытые в иностранных банковских, финансовых и иных учреждениях счетов, если совокупный размер денежных средств на всех таких счётах превышает $10,000 в любое время в течение календарного дня.
      - (a) Американские лица (U.S. Persons). Фактическое место проживания гражданина или резидента США не влияет на обязанности FBAR. Резидентство физических лиц определяется согласно налоговому законодательству. Однако, соглашения об избежании двойного налогообложения США с третьими странами не может изменять статус резидента для целей FBAR. К примеру, если лицо признается налоговым резидентом США согласно внутреннему налоговому законодательству США, однако является резидентом Норвегии по соглашению между США и Норвегии, то для целей FBAR такое лицо будет рассматриваться все же американским резидентом, несмотря на приоритет международного соглашения перед внутренним законодательством США.
      - Под «американскими юридическим лицом» в данном случае понимаются все виды юридических лиц, образованных согласно законодательству Соединенных Штатов Америки, в том числе limited liability company, корпорации, партнерства, трасты. Даже если limited liability company будет рассматриваться в качестве нерезидента США по налоговым правилам, для целей раскрытия банковских счетов FBAR такая компания будет всё равно признаваться американским юридическим лицом. Этот факт следует учитывать иностранным учредителям американского LLC, которое формально будет является собственником банковских счетов, открытых вне США.
      - (b) Банковские счета. Счетами, информация о которых подлежит раскрытию американскими лицами являются банковские счета в банковских учреждениях за пределами США, а также ряд финансовых счетов:
      - брокерские счета, счета по учёту деривативов и иных финансовых инструментов;
      - фьючерсные и опционные счета;
      - страховые и пенсионные счета с определяемым размером накопления и/или выплат;
      - паевые инвестиционные счета и иные счета, представляющие из себя пул денежных средств.
      - На сегодняшний день к финансовым счётам не относятся счета, открытые хедж-фондах и частных инвестиционных фондах, а также счета криптовалюты. Для этих видов счетов не требуется раскрытие согласно FBAR. Однако со стороны FinCEN в настоящее время ведутся активные дискуссии о то, что нужно распространить правила о раскрытии и на криптоактивы.
      - Для целей FBAR счёт, открытый в отделении американского банка, физически расположенного в Нидерландах будет рассматриваться в качестве иностранного финансового счета. Если финансовые инструменты приобретены через лицензированного американского брокера в США, то такие инструменты не будут рассматриваться в качестве иностранных.
      - (c) Минимальный совокупны размер депозитов. Американское лицо обязано раскрывать информацию о всех иностранных банковских или финансовых счётах, если совокупный размер денежных средств или стоимости активов, учитываемых на всех иностранных счётах лица превышает $10,000 в год. К примеру, если у американского лица открыты три иностранных банковских счёта в размере $3000, $5000 и $4000, то лицо обязано раскрыть информацию о всех трёх банковских счётах, поскольку совокупный размер денежных средств по всем таким счётам ($12,000) превышает порог FBAR $10,000.
      - Указанный порог в $10,000 определяется на любой момент календарного года. То есть, если на 1 июня у лица на счёте имеется $12,000, а на конец года всего лишь $6000, то такой счёт всё равно подлежит раскрытию. Если же учитываемый на счёте актив имеет выражение в иностранной валюте, то лицо обязано определить максимальный размер по счёту исходя из курса валют на конец календарного года. Обычно, налоговый орган руководствуются курсами валют, фиксируемыми Казначейством США. Банковский счёт подлежит раскрытию даже в случае, если он не генерирует каких-либо доходов для владельца счёта (скажем, в виде процентов).
      - (d) Обязанность по раскрытию иностранных банковских и финансовых счетов согласно режиму FBAR существует, если у американского лица имеются юридические права в отношении соответствующего счета. Под юридическими правами понимаются следующие полномочия:
      - наличие юридического титула в отношении счёта (даже если фактическим бенефициаром счёта выступает третье лицо, в том числе иностранное);
      - наличие прав представителя, агента, номинала, уполномоченного лица по доверенности или в силу иных обстоятельств;
      - наличие у лица контроля в размере более 50% от общего количества акций, голосов, стоимости активов над юридическим лицом-владельцем счета;
      - наличие права подписи в платёжном поручении на распоряжение средствами, находящимися на иностранном банковском или финансовом счёте;
      - ряд иных оснований.
      - Таким образом, даже если лицо является исключительно номинальным владельцем счёта, оно все равно обязано раскрывать счета для целей FBAR. Наличие доверенности на представителя также создает обязанность у лица производить раскрытие информации.
      - Важно помнить, что обязанность раскрытия счетов согласно режиму FBAR возлагается на всех уполномоченных лиц. К примеру, если учреждённое в США LLC с двумя участниками, одно из которых обладает 60% голосов на общем собрании участников, а второе владеет 60% прав на активы LLC, то оба таких лица обязаны производить раскрытие всех иностранных счетов LLC. Также, обязанность по раскрытию будет иметься у каждого лица, которое обладает доверенностью от такого LLC на распоряжение счетами и у лиц, которые вправе проставлять свою подпись на платежном поручении. Если счёт находится в совместной собственности супругов либо иных лиц, имеющих право совместной либо долевой собственности или права распоряжения счётом, тогда каждый из супругов или таких лиц обязан производить раскрытие информации о счётах. Однако для супругов есть исключение в ситуации, когда один из супругов должным образом произвёл раскрытие информации и оба супруга подписали форму 114а.
      - Поскольку несоблюдение обязанностей FBAR влечёт достаточно крупные штрафы, не рекомендуется принимать права распоряжения иностранными банковскими счетами в виде доверенности или каких-либо корпоративных полномочий, если в этом нет прямой необходимости.
      - (e) Отчетность FBAR. Раскрытие иностранных банковских и финансовых счетов по режиму FBAR производится исключительно в электронной форме FinCEN Form 114 на сайте Financial Crimes Enforcement Network.
      - Раскрытие должно быть произведено до 15 апреля года, следующего за отчётным. Предоставляется автоматическая отсрочка отсрочки на шесть месяцев (по 15 октября). Информация об иностранных банковских и финансовых счётах должна храниться заявителем минимум пять лет. Материалы должны содержать (1) наименование владельца каждого счёта, (2) номер каждого счёта и иные платёжные реквизиты, (3) наименование и адрес иностранного финансового учреждения или иного лица, поддерживающего счёт, (4) типа счёта, (5) максимальный размер средств, расположенных на счёте.
      - 2. Корпоративные права
      - Американские налоговые резиденты обязаны уведомлять Internal Revenue Services об открытии компаний США, даже если компании открыты под иностранным паспортом учредителя. Форма об иностранном юридическом лице подается в Internal Revenue Service вместе с налоговой декларацией в сроки для подачи налоговой декларации (не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, но налогоплательщик может запросить отсрочку на шесть месяцев).
      - Основные формы:
      - Form 5471, Information Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations;
      - Form 8858, Information Return of U.S. Persons With Respect to Foreign Disregarded Entities (FDEs) and Foreign Branches (FBs);
      - Form 926, Return by a U.S. Transferor of Property to a Foreign Corporation;
      - Form 8938, Statement of Specified Foreign Financial Assets;
      - Form 8865, Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Partnerships.
      - Круг лиц, обязанных подавать форму 5471 и исключения из обязанности подавать форму 5471 весьма многочисленны[1]. В круг лиц входят акционеры, директора, иные должностные лица компании.
      - Категория 1: Граждане или резиденты США, являющиеся акционерами указанной иностранной корпорации (SFC) и владеющие не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
      - Категория 2: Граждане или резиденты США, приобретающие акции SFC, что приводит к их владению не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
      - Категория 3: Граждане или резиденты США, контролирующие SFC в непрерывном порядке в течение не менее 30 дней в годовом отчетном периоде корпорации.
      - Категория 4: Граждане или резиденты США, являющиеся должностными лицами или директорами SFC и знающие, что корпорация должна была подать форму 5471.
      - Специальная иностранная корпорация (specified foreign company, SFC) включает все контролируемые иностранные корпорации (CFC) и любую иностранную корпорацию, имеющую корпоративного акционера из США.
      - Ответственность за неподачу формы 5471 (для корпоративных иностранных компаний) – $10,000 за каждую форму (на каждое подконтрольное юридическое лицо следует подавать отдельную форму); каждый месяц начисляется дополнительные $10,000. Общий штраф не может превышать $50,000. IRC §6038.
      - Важно отметить, что в зависимости от конкретной категории и уровня владения или контроля существуют различные требования по отчетности и графики заполнения формы 5471. Форма используется для предоставления информации о иностранной корпорации, ее финансовых операциях и связи гражданина или резидента США с данной корпорацией в налоговых целях.
      - Основные исключения из обязанности подавать данную форму – это отсутствие у иностранного юридического лица статуса SFC и ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
      - Круг лиц, обязанных подавать форму 8858 (для транзитных/некорпоративных иностранных компаний) и исключения из обязанности подавать форму 5471 также весьма многочисленны[2]. В такой круг входят только собственники бизнеса (партнеры, участники). Директора и иные должностные лица компании не поименованы в качестве обязанных лиц. Основное исключение – это ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
      - Ответственность за неподачу формы 8858 - штраф в размере $10,000 налагается за каждый налоговый год в отношении каждой подконтрольной компании за непредоставление необходимой информации в установленный срок. Если информация не предоставлена в течение 90 дней после того, как IRS отправила уведомление, дополнительный штраф в размере $10,000 (в отношении каждой подконтрольной компании) взимается за каждый 30-дневный период или его часть, после истечения 90-дневного периода в течение которого нарушение продолжается. Дополнительный штраф ограничен максимум $50,000.
      - Если IRS придет к выводу о том, что в действиях налогоплательщика имелся умысел на нераскрытие информации, то может следовать уголовная ответственность по нескольким составам одновременно.
      - Существует ряд программ[3], которые позволяют предотвратить ответственность за неподачу форму 5471 (Timely filing, First-time penalty abatement, Delinquent International Information Return Submission Procedures, Streamlined Filing Compliance Procedures, Reasonable cause), однако если речь идет именно об уголовных санкциях и есть риски уголовного преследования, то требуются дополнительные мероприятия.
      - [1] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
      - [2] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
      - [3] https://www.thetaxadviser.com/issues/2021/jul/penalty-relief-forms-5471-5472-8865.html

Глава 8. Пять универсальных стратегий уменьшения налогов

- - - В США, как, впрочем, и других странах, налоги является пожалуй самый большой расходной статьёй бюджета человека. Если мы не берём в расчёт публичные компании, то для большинства людей и организаций именно показатели налоговой декларации выступают критерием для финансовой оценки. Куда бы человек не обратился в банки, страховые компании государственные органы, везде нужно предоставлять копию налоговой декларации. Соответственно, наличие неразрешенных налоговых вопросов с IRS закрывает многие двери.
      - Вам наверно известно, что в Соединенных Штатах прогрессивная шкала налогообложения. Это означает, что чем больше вы зарабатываете, тем больше вы тратите на налоги. Поэтому на сегодняшний день умения хорошо зарабатывать уже недостаточно. Нужно также уметь оптимизировать налоговое бремя. В этом разделе я хотел бы поговорить с вами о пяти фундаментальных стратегиях по уменьшению налоговой нагрузки. Эти стратегии не являются чисто американскими. Скорее это универсальные стратегии, которые можно использовать в большинстве западных юрисдикции. По сути, любой налоговое планирование сводится к использованию этих стратегий в той или иной комбинации в том или ином объёме. Также, эти стратегии следует держать в голове всякий раз, когда вы входите в новую неизвестную вам налоговую юрисдикцию и хотите знать местные правила налогообложения. Вы можете использовать их для обсуждения с вашими иностранными налогами консультантами, чтобы понять, что вам ожидать от соответствующей юрисдикции.
      - Вам следует помнить, что в каждой юрисдикции имеются свои ограничения и запреты. Поэтому перед тем как приступать к налоговому планированию заручитесь поддержкой эксперта по налогам в соответствующей юрисдикции.
      - Стратегия 1: доход можно сместить на иной физическое лицо, на юридическое лицо или в иную юрисдикцию. На практике, смещение возможно сразу в трёх вариациях. Смещение дохода на физическое лицо целесообразно в странах с прогрессивной шкалой налогообложения. Допустим вы уплачиваете налоги по 37 процентной ставке, а лицо, на которое вы смешайте свой доход, по 10 процентной. Результате смещения общая налоговая нагрузка уменьшается на 70%.
      - В большинстве юрисдикции имеются строгие ограничения на возможность сместить доход на иное физическое лицо. Как правило, смещение допускается только на членов семьи и близких родственников. Если после формального смещения дохода вы сохраняете за собой контроль над таким доходом, то вы всё равно обязаны уплачивать налоги на контролируемый доход. В качестве примера можно рассмотреть использование так называемых «номиналов». Допустим работодатель оформляет зарплатную карточку на номинального работника и используют эту карточку для личных расходов. Такое фиктивное смещение дохода на номинала не будет уменьшать налоги.
      - В американской судебной практике имеется ряд тестов для определения кто действительно является фактическим бенефициаром дохода. Мы поговорим об этом отдельно следующих блогах. Здесь же я хотел бы подчеркнуть, что по общему правилу перевод прав кредитора на третье лицо (assignment of rights), не освобождает изначального кредитора от обязанности платить налоги на выплаченной доход. В США налоговая обязанность лежит именно на лице, которое заработало доход, которое создало право на получение дохода.
      - Теперь рассмотрим смещение дохода на юридическое лицо. Также как и в случае с физическими лицами, смещение дохода на юридическое лицо целесообразно, если юридическое лицо имеет более низкую эффективность ставку налогообложения. Как правило, налогоплательщикам-юридическим лицам доступен более широкий круг инструментов, уменьшающий налоговую базу, по сравнению с налогоплательщиками физическими лицами.
      - Вторая налоговая причина сместить доход на юридическое лицо – это возможность полной сепарации доходов физического лица и доходов юридического лица. В Соединённых Штатах разграничение доходов физического и юридического лица возможна только в случае если у юридического лица есть самостоятельный статус налогоплательщика. Для так называемые юридические лиц с так называемым транзитном налогообложением (pass-through entities) эта стратегия работать не будет, поскольку доходы юридического лица будут признаваться доходами самого собственника компании и подлежать отражению на налоговой декларацию именно собственника.
      - Опять же, многие юрисдикции учитывают эту тактику, и поэтому устанавливают налог на нераспределённую прибыль. Также, во многих юрисдикции устанавливаются ограничения на сделки с аффилированными лицами и на консолидацию налоговых событий материнской и дочерней структурой. Поэтому при смещении дохода одного юридического лица на другое учитывайте общую налоговую нагрузку всего холдинга.
      - Смещение дохода в иную юрисдикцию есть пожалуй, одна из наиболее сложных стратегий налогового планирования, поскольку ее реализация сопряжена с большим количеством правовых, финансовых и иных видов рисков и хорошем знанием бизнес-климата различных юрисдикций.
      - Смещение дохода может проходить либо в международной плоскости – при выборе в качестве юрисдикции для смещения дохода иное суверенное государство, либо внутри государства, к примеру при переводе деятельности компании в другой штат или регион.
      - В современного мира у бизнеса имеется возможность выбирать такую модель организации хозяйственной деятельности, при которой все либо отдельные ее элементы могут реализовываться в различных налоговых юрисдикциях, устанавливающих различные условия налогообложения. К примеру, доходы налогоплательщика могут относиться к юрисдикции А, а расходы – к юрисдикции Б. Таким образом у налогоплательщика возникает выбор налоговых юрисдикций и, в свою очередь, проблема двойного налогообложения.
      - При выборе данной стратегии во главу угла ставится наличие между вовлеченными в деятельность налогоплательщика юрисдикций соглашения об избежании двойного налогообложения.
      - Стратегия 2: перераспределение. В Соединенных Штатах Америки работает правило: чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем меньше ему доступно налоговых льгот. Существует даже отдельный налоговый режим, так называемый Alternative Minimum Tax. По этому режиму налогоплательщики с высоким доходом утрачивают право на ряд налоговых вычетов и уплачивают налоги по повышенным ставкам.
      - Применительно к юридическим лицам также действует большой набор правил, ограничивающих возможность применения той или иной льготы зависимости от общей прибыли или общих годовых оборотов юридического лица, а также в зависимости от организационно-правовой формы. Для того, чтобы обойти эти лимиты, юридические лица вынуждены прибегнуть к перераспределению актив и обязательств внутри холдинга. Здесь главный принцип таков: закрепить активы и обязательства именно за тем участником группы лиц, чей налоговый режим, чья организационно правовая форма, чья налоговая политика и иные атрибуты позволяют генерировать наибольшую налоговую выгоду от использования таких активов или выполнения таких обязательств.
      - Аналогичная ситуация обстоит и со структурированием активов. В некоторых случаях налоговый режим сложной вещи может кардинально различаться от режима компонентов данной вещи. Эта ситуация хорошо знакома изготовителям компьютерного оборудования, а также представителям тяжелой промышленности, которые предпочитают ввозить в страну сложные вещи по компонентам, а не вещь целиком.
      - Как правило, перераспределение предполагает дробление одного юридического лица на несколько юридических лиц. Однако, как было упомянуто ранее, в большинстве развитых юрисдикции имеются правила о консолидации налоговых событий внутри группы лиц. Государство оценивает налоговые события не одного изолированного юридического лица, а в совокупности с иными аффилированными юридическими лицами холдинга. Поэтому, первое на что вам нужно обратить внимание, используя данную стратегию, это правила конкретной юрисдикции о консолидации налоговых событий группы лиц.
      - Наличие в корпоративной структуре нескольких промежуточных звеньев может как уменьшать налоговой нагрузку, так и увеличивать ее. Как правило, включение в структуру холдинга промежуточных юридических лиц оправдано, если такие юридические лица позволяют сместить налогооблагаемый доход в юрисдикции, представляющие более благоприятный налоговый режим. В то же самое время включение в структуру холдинга иностранных юридических лиц зачастую сопряжено с административными и операционными расходами, которые могут существенно превышать сумму сэкономленных налогов.
      - Помимо собственно налоговой экономии, данная стратегия дает собственнику бизнеса объективное понимание бизнес-процессов и ключевых элементов бизнеса. Проводя бизнес-планирование, владельцы бизнеса формирует видение нескольких альтернативных моделей своего бизнеса и способов воздействия на те элементы, которые представляют наибольший интерес в конкретный промежуток времени. Иногда таким элементом является вовсе не налоговое бремя, а, скажем, юридическая защищенность актива, конфиденциальность какой-либо корпоративной информации либо иной аспект.
      - Стратегия 3: переквалификация. Зачастую один и тот же экономический результат может быть достигнут разными юридическими инструментами. К примеру, лицо может владеть и пользоваться вещью на основании права собственности, по договору аренды, по договору временного управления, как объект оказания услуг и во многих других юридических формах. Каждая юридическая форма может повлечь совершенно разные налоговые последствия (разные налоговые ставки, налогооблогаемость/неналогооблогаемость прибыли, иные). Поэтому правильный выбор юридической формы, а в случаях, допускаемый законом – ее ретроспективное изменение, позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу.
      - Стратегия 4: управление таймингом. Это, пожалуй: наиболее популярная налоговая стратегия в США. Помимо вопроса «сколько платить налогов?», также важен вопрос «когда платить?». По сути, весь государственный долг США построен по принципу time value of money.
      - Время является ключевым элементом налогового планирования. Правильное распределение налоговой нагрузки между налоговыми периодами позволяет избежать множества проблем в виде кассового разрыва, а также выстроить сбалансированную финансовую политику. Достигается это посредством отсрочки либо ускорения влияющих на налоговую базу событий: получение доходов, производство расходов, принятие или передача материальных ценностей и вступление в обязательства.
      - В большинстве случаев, речь идет о незначительном изменении сроков, скажем, перенос на второе января платежа, который изначально причитался на 31 декабря. Эффективность этой стратегии во многом зависит от принятой налогоплательщиком налоговой политики, метода учета доходов и расходов, а также от юридических возможностей налогоплательщика производить изменения в уже установленные обязательства.
      - При управлении временным аспектом налогообложения немаловажную роль играет группирование налоговых льгот. В ряде случаев законодатель позволяет перенести налоговую льготу на будущий налоговый период, а также использовать ее ретроспективно.
      - При использовании данной стратегии у налогоплательщика образуется возможность группирования налоговых льгот в определенном налоговом периоде, чаще всего в периоде, когда доходы превышают расходы. Эта стратегия активно используется инвесторами, у которых инвестиционная (расходная) стадия бизнеса не совпадает с доходной стадией в одном налоговом периоде.
      - Стратегия 5: увеличение расходов. Это наиболее понятный и естественный способ минимизации налогов. Чем больше у налогоплательщика расходов, тем меньше налоговая база. Существует как минимум четыре способа увеличить расходную часть вашего бюджета.
      - С налоговой точки зрения убытки - это тоже актив, поскольку они могут уменьшить налоговую базу. В ряде юрисдикции расходы в виде убытков можно купить. Делается это следующим образом: налогоплательщик приобретает убыточный бизнес, производит корпоративное слияние или поглощение со своим бизнесом и переносит все налоговые атрибуты убыточного бизнеса на свой бизнес, в том числе аккумулированные убытки. Прибегая к этому способу, крайне важно хорошо понимать налоговые правила переноса атрибутов при корпоративных событиях в конкретной юрисдикции.
      - Следующим способом увеличения расходной части является дублирование расходов. Как правило, в рамках одной конкретной юрисдикции дублирование расходов (так называемый double-dipping) не допускается. Однако дублирование может быть естественным следствием неодинакового отношения разных иностранных юрисдикции к одной и тоже форме юридического лица. Одно и тоже юридическое лицо может рассматриваться разными юрисдикциями и как лицо с транзитным налоговым статусом (скажем, LLC), и как лицо с самостоятельным статусом налогоплательщика (скажем, корпорация). Налоговые атрибуты лица с транзитным налоговым статусом переносятся на собственника компании, тогда как юридическое лицо со собственным статусом налогоплательщика, как правило, не может перенести свои расходы и иные атрибуты на материнскую структуру.
      - Допустим, в некой юрисдикции А зарегистрировано юридическое лицо, которое рассматривается данной юрисдикцией в качестве корпорации и в процессе осуществления бизнеса несёт соответствующие расходы. Допустим также, что у этой корпорации имеется материнская компания, зарегистрированная в юрисдикции Б. Для юрисдикции Б дочерняя компания, зарегистрированная в юрисдикции А, может рассматриваться в качестве юридического лица с транзитным налогообложением, скажем LLC. Соответственно, материнская компания вправе принять к вычету расходы в юрисдикции Б, сгенерированные дочерней компанией расходы в юрисдикции А. Таким образом происходит дублирование расходов: одни и те же расходы могут быть приняты к вычету и в юрисдикции А, и в юрисдикции Б. Используя этот способ минимизации, налогоплательщику важно понимать правила классификации юридических лиц в конкретных юрисдикциях и положение соглашения об избежании двойного обложения касательно порядка определения налоговой статуса юридического лица.
      - Следующий способ увеличить расходную статью бюджета – это перенаправление расходных операций на аффилированные юридические лица. Классическим примером является трансфертное ценообразование. При трансферте между плательщиком и получателем платежа образуется промежуточное звено в виде подконтрольного одной стороне сделки юридического лица (как правило, зарегистрированного в иностранной низконалоговой юрисдикции). За счёт такого промежуточного звена сбрасывается покупная цена либо наоборот генерируются дополнительные расходы, оседающие в иностранной юрисдикции. В большинстве развитых западных юрисдикции использование трансфертного ценообразования весьма ограничено, поскольку материнская компания обязана учитывать доходы своих подконтрольных иностранных структур вне зависимости от их фактической выплаты в виде дивидендов или иной форме.
      - Последним, наиболее часто упускаемом из виду способом увлечения расходов является адаптирование расходов. Во многих юрисдикциях законодатель предоставляет налогоплательщикам определенные налоговые льготы при приобретении указанных в законе товаров, работ, услуг. К примеру, использование энергосберегающего оборудования, определенных экологических решений, определенных видов страхования ответственности и иных продуктов, может либо полностью, либо частично, освобождаться от налогов, создавая и налогоплательщику, и обществу дополнительную выгоду.
      - Перечисленные налоговые стратегии являются базовыми, фундаментальными способами минимизации налоговой нагрузки. Все остальные решения, как правило, являются комбинацией названных стратегий. Ещё раз хотел бы повторить о том, что перед реализацией данных стратегий на практике заручитесь поддержкой эксперта соответствующей юрисдикции.

Глава 2. Налоги уровня штата

Налогообложение на уровне штатов весьма разнообразно и по ряду аспектов представляет большую сложность, чем налогообложение на федеральном уровне. Большинство штатов опираются на ключевые показатели федеральной налоговой декларации при определении налоговой обязанности на уровне штата. Международные соглашения США с иностранными государствами по налоговым вопросам (см §1.3.3), несмотря на то что прямо не регулируют налогообложение уровня штатов, могут снижать общее федеральное налоговое бремя, и потому в конечном счете влиять на производные показатели налогов штатов, показатели которых привязаны к федеральным.

По отношении законодательства штатов к вопросу налогообложения иностранного дохода присутствуют несколько подходов. Во-первых, существует штаты, полностью отрицающие федеральные ограничения в вопросах налогообложения иностранного дохода. К таким штатам, прежде всего, относится к Калифорния[1], устанавливающая налоги на доходы своих резидентов от источников по всему миру вне зависимости от положений соглашений США с третьими странами об избежании двойного налогообложения. Освобождение дохода от налогообложения в юрисдикции-источнике (месте, где такой доход возникает), не означает, что такой доход будет освобожден в штате Калифорния. Поэтому, к примеру, учреждение компании в штате, не взимающим налогов на дивиденды, вовсе не означает, что дивиденды не будут облагаться налогом вовсе. Скорее всего, они будут облагаться в конечной юрисдикции – юрисдикции Калифорнии. На сегодняшний день штат Калифорния не поддерживает двусторонних соглашений с иными штатами об избежании двойного налогообложения (reciprocityagreements). Однако, если налоговый резидент Калифорнии вынужден помимо налога Калифорнии также уплачивать налоги в ином штате или ином государстве на тот же доход, который облагается налогом в штате Калифорния, то при соблюдении ряда критериев резидент вправе зачесть налоги уплаченные вне Калифорнии против налогов, начисленных штатом Калифорния[2].

Во-вторых, некоторые есть штаты (например, Иллинойс[3]), которые прямо устанавливают освобождение от налогов штата доход, который освобожден от налога по международному соглашению США с третьими странами.

В-третьих, встречаются штаты (скажем, Джорджия), которые прямо не разрешают вопрос налогообложения иностранного дохода резидентов штата, таким образом следуя общим правилам федерального налогообложения[4].

Штаты могут как дублировать федеральные налоги, так и устанавливать дополнительные виды налогов. К примеру, также как и федеральное правительство, большинство штатов устанавливает свой подоходный налог (income tax). Поэтому, один и тот же доход может облагаться налогом несколькими уровнями власти, что однако не рассматривается в качестве правовой проблемы двойного налогообложения (double dipping). Налоги штата и местного самоуправления за некоторыми ограничениями можно вычесть из федеральных налогов, однако на уровне штата федеральный налог не может быть использован для уменьшения налогов штата.

Есть штаты, которые условно называют «внутренними офшорами», так как в них отсутствует либо подоходный налог штата, либо подоходным налогом не облагается прибыль юридических лиц. Однако к такой квалификации нужно относиться весьма критично, так как реальная возможность уменьшения налогов с использованием этих юрисдикций в международном контексте крайне ограничена. В Неваде, Южной Дакоте и Вайоминге нет подоходного налога и на доходы физических лиц, и на прибыль корпораций (хотя Невада взимает налоги с валовой выручки). Максимальная ставка подоходного налога штата установлена в Калифорнии и составляет 13,3%.

1.5.1. Принципы налогообложения подоходным налогом (income tax) на уровне штата.

Основным конституционным принципом регулирования налогообложения на уровне штата и на местном уровне, заложенным в статье Конституции о праве федерального Конгресса регулировать коммерческую деятельность (Commerce Clause, The U.S. Constitution, Article I, Section 8, Clause 3), является недопущение протекционизма и дискриминации в пользу собственных резидентов штата. Штаты и муниципалитеты не могут создавать налоговые преференции своим резидентам по сравнению с внешними налогоплательщиками.

Дискриминационный налог штата или муниципалитета признается неконституционным если только штат или муниципалитет не сможет доказать, что налог в качестве цели преследует легитимные местные интересы, которые не могут быть адекватно достигнуты посредством разумных недискриминационных альтернатив, либо если налог является компенсационным по своей природе. Camps Newfound/Owatonna, Inc. v. Town of Harrison, 520 U.S. 564 (1997). В качестве примера дискриминационного налога можно отметить попытку штата Айова ввести налог на дивиденды контролируемой иностранной компании (см. § 3.4.1) при отсутствии в штате налога на дивиденды от американских компаний. Kraft General Foods Inc. v. Iowa Department of Revenue, 505 U.S. 71 (1992).

Другим важным конституционным принципом является наличие экономической связи (nexus) дохода с конкретным штатом или муниципалитетом. Для оценки достаточности связи дохода с территорией конкретного штата используют весьма пространные критерии, установленные Верховным Судом США в деле Complete Auto Transit, Inc. v. Brady, 430 U.S. 274 (1977). В этом деле, Верховный Суд единогласно установил, что налог штата является конституционным, если налог (1) установлен на деятельность, связанную с конкретным штатом, (2) достаточно пропорционален [деятельности внутри штата], (3) является недискриминационным и (4) относиться к [услугам], оказанным в штате[5].

Также как и на федеральном уровне, на уровне штатов возможно обложение налогом как резидентов штата, так и нерезидентов (при наличии достаточной связи между доходом нерезидента и конкретным штатом).

Правила налогового резидентства различаются от штата к штату. В целом налоговое резидентство штата определяется по принципу пребывания на территории штата – лицо рассматривается резидентом штата, как правило, если присутствует на территории штата не менее 183 дней в календарном году. Если по каким-то причинам лицо находится на территории штата менее 183 дней, то оно также может рассматриваться резидентом штата по принципу домициля (domicile), если «центр жизненных интересов» лица находится в конкретном штате. Налоговое резидентство юридических лиц определяется по месту регистрации юридического лица

После того, как было установлено, что лицо является резидентом конкретного штата, следует установить объект налогообложения, то есть с каких доходов подлежат уплате налоги, и налоговую базу. Многие штаты по умолчанию устанавливают положения, согласно которым резиденты штата обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. Потому практикам следует обращаться к законодательству конкретного штата. Поскольку налоги штатов весьма многочисленны, ниже будет рассмотрен основной, подоходных налог (incometax) на доходы физических и юридических лиц.

Если лицо не является налоговым резидентом конкретного штата, то оно все равно обязано уплачивать налоги в этом штате, если имеется достаточная экономическая связь (substantial nexus) между деятельностью лица и конкретным штатом. Экономическая связь дохода с конкретным штатом – это стандарт существенно ниже стандарта постоянного представительства (permanent establishment, см. §3.1), применяемого в международных соглашениях США с иными государствами. Как было показано ранее, как правило, международные соглашения США не распространяются на налоги штатов. Поэтому иностранные лица могут подпадать под налогообложение на уровне определенного штата даже при отсутствии у них постоянного представительства на территории США в понимании применимого международного соглашения.

Наличие удаленных работников на зарплате (payroll workers) либо работников, командированных в штат, получение доходов от резидентов штата за пользование интеллектуальной собственностью[6] (trademarks, copyright), выдача займов или кредитов, в том числе кредитных карт, может образовывать экономическую связь бизнеса с конкретным штатом.

С недавнего времени несколько штатов начали вводить законы, согласно которым деятельность, приносящая выручку выше определённого порога, считается достаточной для установления экономической связи по подоходному налогу или франчайзинговому налогу. Так, некоторые штаты опираются на так называемый мультифакторный стандарт[7].

1.5.2. Консолидированные декларации.

Отдельно следует остановиться на весьма важном вопросе о необходимости подачи консолидированной отчетности по доходам от источников по всему миру (worldwide combined reporting), поскольку на уровне штатов этот вопрос имеет специфическое разрешение. На федеральном уровне право подавать консолидированную отчетность присутствует исключительно в отношении американских корпораций[8]. Иностранные корпорации и их налоговые атрибуты не раскрываются на консолидированной отчетности[9]. Для подачи консолидированной отчетности рассматривается исключительно фактор общего контроля над корпорациями-участницами группы лиц[10]. Характер внутрихолдинговых связей не рассматривается вовсе.

На уровне многих штатов действуют иные два принципа – принцип консолидации налоговых атрибутов по всему миру (worldwide combined reporting) и комбинированный уравнивающий принцип (water’s-edge combined reporting method). Выбор межу этими двумя принципами (многие штаты устанавливают возможность выбора) во многом зависит от того какая деятельность группы является более прибыльной: внутренняя или иностранная[11].

Согласно первому принципу - принципу консолидации налоговых атрибутов по всему миру (worldwide combined reporting) штаты вправе устанавливать обязанность подачи консолидированной отчетности, если входящие в консолидированную группу юридические лица отвечают признакам единого хозяйственного комплекса (ЕХК, по англ. single economic enterprise). Данный принцип применяется по умолчанию в большинстве штатов. Для квалификации группы в качестве ЕХК устанавливаются как количественные[12], так и качественные показатели.

После того как на уровне штата каждый участник группы аффилированных лиц квалифицирован в качестве участника ЕХК, встает вопрос об определении налоговой обязанности группы в целом. Налоговая обязанность американских корпораций определяется довольно просто: вся прибыль от источников по всему миру образует налоговую базу. В отношении иностранных корпораций, входящих в ЕХК многие штаты устанавливают подход, согласно которому включаются в налогооблагаемую прибыль группы лиц только та прибыль иностранных корпоративных участников ЕХК, которая приходится на экономическую деятельность в штате. Для того, чтобы определить, какая деятельность иностранных участников ЕХК в форме корпорации приходится на соответствующий штат, используют два критерия.

Согласно первому критерию (качественному) оцениваются экономические связи тестируемой иностранной корпорации с холдингом в целом. В качестве критериев выступают степень экономической самостоятельности, расчёты оцениваемой компании с другими юридическими лицами внутри холдинга, горизонтальная и вертикальная интеграция корпорации, смещение экономической ценности с одного участника холдинга на другое.

По второму критерию (количественному) определяется, какой процент экономической деятельности тестируемого лица приходится на конкретный штат (apportionment). Для такой оценки учитываются продажи в конкретном штате, активы, расположенные в конкретном штате, и зарплатный фонд.

Согласно комбинированному уравнивающему принципу (water’s-edge combined reporting method) из единого хозяйственного комплекса исключаются иностранные корпорации, а американские корпорации остаются в ЕХК, если их доход преимущественно приходится на Соединённые Штаты. В большинстве штатов данный принцип не работает по умолчанию. Иными словами, налогоплательщик-афиллированная группа может использовать данный принцип только подав соответствующую форму в установленные сроки.

1.5.3. Принципы налогообложения налог с продаж (Sales Tax).

У каждого штата свои правила и свои ставки налога с продаж, а также свои механизмы подтверждения права не платить этот налог. Всего существует порядка 40 000 юрисдикций различного уровня, устанавливающих данный налог. Налоговой базой налога с продаж, как правило, является стоимость товара. Работы и услуги в большинстве штатов не облагаются этим налогом. Среди иных случаев, когда налог с продаж не подлежит взысканию, можно отметить следующие:

как правило, не облагаются налогом единичные продажи (только систематическая деятельность по продаже товаров);
в штате приобретения актива налог с продаж отсутствует в принципе;
у покупателя есть особый статус признаваемый штатом, в котором происходит покупка: статус автодилера, реселлера, производителя, сельхоз статус, статус благотворительной организации, религиозной организации, статус дипломата, иные. Для одних статусов нужна регистрация в самом штате приобретения актива, а для других достаточно такой регистрации в своем штате. Как правило, требуется документарное подтверждение статуса.
некоторые штаты освобождают от налога с продаж покупателей нерезидентов (из других штатов или государств);
некоторые штаты освобождают от налога с продаж отдельные виды автомобилей (электрокары, спецтехника, иные).

Также как и в случае прямых налогов, для установления налога с продаж конкретному штату нужно подтвердить наличие экономической связи дохода с конкретным штатом. Однако, в отличие от прямых налогов, налог с продаж может взиматься даже при отсутствии физического присутствия иностранной компании в США. Quill Corp. v. North Dakota, 504 U.S. 298 (1992). Суды руководствуются принципом, согласно которому, если экономическая деятельность иностранной компании[13] является существенной (substantial), как по критерию размера прибыли, так и в иных экономических показателях, то штат вправе облагать соответствующие продажи налогом даже при отсутствии официального представительства, офиса или иного физического присутствия.

1.5.5. Налогообложение на местном уровне

Местное (муниципальное) налогообложение ограниченно компетенциями, данными муниципалитетам правительством конкретного штата. Чаще всего местные органы устанавливают налоги на собственность и производные налоги на содержание территории. В небольшом количестве штатов муниципалитеты устанавливают собственные подоходные налоги (income tax) и налоги с продаж (sales tax).

На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офш6оре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.

[1] Cal. Code Regs. tit. 18, §§25110(d)(2) (F)1.a и b; 72 Pa. Stat. §10003.11

[2] Подробнее: https://www.ftb.ca.gov/file/personal/credits/other-state-tax-credit.html

[3] 35 Ill. Comp. Stat. 5/203(b)(2)(J)

[4] Ga. Code §§48-7-21(a) and (b)

[5] “The tax must be (1) on an activity connected to the state, (2) fairly apportioned to be based on intrastate commerce, (3) nondiscriminatory, and (4) related to state services provided. These criteria are only valid if Congress has not imposed conflicting regulations.”

[6] К примеру, получение лицензионных платежей за пользование интеллектуальной собственности резидентом конкретного штата может создавать лицензиару (правообладателю) исключительного права экономическую связь с штатом, где такая интеллектуальная собственность используется. Geoffrey, Inc. v. South Carolina Tax Commission. South Carolina Supreme Court, 437 S.E.2d 13, 313 S.C. 15 (1993).

[7] Во многих штатах существенная связь экономической деятельности и штата устанавливается, если в течение налогового периода превышен любой из следующих порогов:

(a) 50 000 долларов США в виде имущества;

(b) 50 000 долларов США в виде заработной платы;

(d) 25% от общей стоимости имущества, заработной платы или выручки от продаж.

Примеры штатов: Алабама, Калифорния, Колорадо, Коннектикут, Мичиган (350 000 долларов), Огайо, Теннесси, Вашингтон (250 000 долларов). Отметим, что Нью-Йорк не принял метод фактора присутствия. Тест на присутствие в Нью-Йорке обычно применяется при выручке в 1 миллион долларов и более.

[8] В отличие от корпораций, у некорпоративных юридических лиц присутствует транзитное (сквозное) налогообложение, по которому доходы и иные налоговые атрибуты напрямую вменяются акционерам/участникам и отражаются на налоговых декларациях последних. Таким образом, по своей сути юридические лица с транзитным налогообложением всегда проходят консолидацию.

[9] Как будет показано далее в §3.4, доходы иностранных компаний, контролируемые американскими налоговыми резидентами, могут избегать налога на доходы (от дивидендов и в иной форме) до момента фактической выплаты дохода американскому резиденту. Исключение составляют отдельные виды дохода, описанные в налоговых режимах Subpart F и GILTI, которые подлежат налогообложению по принципу вменяемого дохода, то есть вне зависимости от того, были ли они фактически выплачены.

[10] Согласно IRC §1501 аффилированная группа лиц может подать консолидированную отчетность, если каждый член группы контролируется общим акционером(-ами) минимум на 80% общего количества голосов и минимум 80% стоимости акций такого члена.

[11] Подробнее о сравнении и выборе этих двух методов можно узнать в публикации Worldwide combined reporting: An underutilized opportunity. By Daniel Sieburg, CPA, and Jon Cesaretti, J.D., LL.M., Chicago. The Tax Adviser. September 1, 2019.

[12] Как правило, порог контроля существенно ниже федерального (80%) и начинается от 50%.

[13] Под иностранными компаниями (foreign companies) понимаются как компании, зарегистрированные в иных государствах, так и компании, зарегистрированные в иных штатах внутри США.

Глава 2. Налоговое резидентство США

1. Федеративная система. США является федеративным государством, в котором присутствует три уровня налогов: федеральный уровень, уровень штатов и местный уровень. По сути, это не одна, а несколько систем, действующих параллельно. Причем один вид налога, скажем подоходный налог, может взыскиваться и на федеральном уровне, и на уровне штата, и на местном уровне, так как согласно федеративному устройству в его американском понимании — это разные юрисдикции, формально не связанные правилами друг друга. В этом разделе речь пойдет преимущественно о федеральном налогообложении.

Главный источник информации о всех налогах США – это Кодекс Внутренних Доходов (Internal Revenue Code of1986, далее по тексту – I.R.C.). Кодекс написан крайне сложным языком с множеством перекрёстных отсылок и общих формулировок. Общее количество налогов, которое содержится в этом документе весьма спорно, так как в разделе о каждом из поименованных налогов зашиты квази-налоговые обязанности. Помимо кодекса следует руководствоваться подзаконными актами Казанчейства США и IRS, а также судебной практикой.

Основным налогом является подоходный налог (income tax). Положения подоходного налога распространяются и на физических, и на юридических лиц. В США на федеральном уровне отсутствует выделенный налог на прибыль организаций. Принципы расчета налога для организации – как коммерческих, так и некоммерческих, - и для физических лиц одинаковы. За основу берётся постулат, что, за небольшими исключениями, всякий доход, полученный физически либо доступный для принятия, как в денежной так и в натуральной форме подлежит налогообложению (I.R.C §61).

Отличия для физических и юридических лиц состоят лишь в круге инструментов по уменьшению налога. Коммерческим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям доступен более широкий круг вычетов и расходов для списания, чем физическим лицам, не занимающимся предпринимательской деятельность.

На федеральном уровне отсутствует налог на имущество и налог с продаж. Эти налоги могут устанавливаться на уровне штата и местного самоуправления. Формально, в США отсутствует налог на добавленную стоимость. Фактически же, некоторые налоги с продаж на уровне штатов и муниципалитетов функционируют по модели НДС.

Крайне важно понимать, что США как государство не является офшором, и использование налоговой юрисдикции США в качестве инструмента международного налогового планирования крайне ограничено. США – это довольно агрессивная налоговая юрисдикция, которую в широком круге вопросов следует избегать, если нет прямой необходимости присутствия в этой стране.

***

2. Cтавки подоходного налога. Как известно, в США прогрессивная шкала налогообложения. Чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем больше он тратит. Налоговые ставки прописаны в I.R.C. §1 и сгруппированы в семь так называемых «брекетов» (если доход не от прироста капитала) и в три «брекета» (если доход от прироста капитала). Они зависят от характера доходов, семейного положения и размера дохода налогоплательщика. Конкретная ставка состоит из фиксированной суммы и процента от дохода после вычета всех расходов.

Для C Corporation установлена единая ставка в 21%. Корпорация не вправе применять пониженные ставки на прирост капитала.

***

3. Альтернативный минимальный налог. Если доход налогоплательщика превышает определенный порог, то в игру вступает альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax). Это отдельный налоговый режим, который замещает обычный подоходный налог, если налогоплательщик располагает высоким доходом. Суть этого налогового режима заключается в том, что законодатель убирает некоторые инструменты по уменьшению налога и смотрит, какой конечный размер налога будет на выходе. Если размер налога с alternativeminimum tax будет выше, чем налог при обычном режиме, применяется alternative minimum tax.

4. Стандартный вычет. Довольно интересным инструментом американской налоговой системы является так называемый стандартный вычет (standard deduction), который доступен только налоговым резидентам-физическим лицам. На 2024 год размер стандартного вычета составляет $14,600. По сути, стандартный вычет — это некий аналог прожиточного минимума, который государство не хочет трогать. Это означает, что всякий доход физического лица ниже этой суммы в конечном счёте не будет облагаться налогом.

5. Налогообложение штатов. Большинство штатов устанавливают налоги, которые отсутствуют на федеральном уровне – это налоги на собственность и налог с продаж. Есть штаты, которые условно называют «внутренними офшорам»и, так как в них отсутствует либо подоходный налог штата, либо подоходным налогом не облагается прибыль юридических лиц. В Неваде, Южной Дакоте и Вайоминге нет подоходного налога и на доходы физических лиц, и на прибыль корпораций (хотя Невада взимает налоги с валовой выручки). Максимальная ставка подоходного налога штата установлена в Калифорнии и составляет 13,3%.

Каждый отдельный штат не связан федеральными соглашениями об избежании двойного налогообложения с третьими странами. Это означает, что даже если доход не подлежит налогообложению на федеральном уровне, по правилам конкретного штата может быть взыскан налог штата или местного самоуправления.

На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офшоре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.

Налоги штата и местного самоуправления за некоторыми ограничениями можно вычесть из федеральных налогов, однако на уровне штата федеральный налог не может быть использован для уменьшения налогов штата.

***

6. Ответственность за несоблюдение налогового законодательства. В США налоговая ответственность весьма строгая. Во-первых, здесь не существует минимального порога недоимки, который бы разграничивал административную и уголовную ответственность (впрочем на уровне апелляционных судебных округов существует materiality threshold). Все что имеет значение – это умысел на уклонение от уплаты налога, а не размер налога.

Встречаются обвинительные приговоры, в которых размер недоимки составляет всего $48. Во-вторых, считается преступлением сознательное искажение налоговой информации, даже если формально такие действия не уменьшают размер налога. Иллюстрацией могут быть дела, когда налогоплательщики получали уголовные санкции за сознательное внесение суммы дохода не в ту категорию на налоговой декларации. United States v. Greenberg, 735 F.2d 29 (2d Cir. 1984).

***

7. Предотвращение налоговых рисков. Американское налоговое законодательство является, пожалуй, самым сложным в мире. По многим вопросам здесь нет единой судебной позиции. Для преодоления возможных споров с IRS используют два инструмента – это так называемое Private Letter Ruining (запрос о разъяснении налоговых последствий) и Protective Tax Return.

Если налогоплательщик не может самостоятельно установить, какие налоговые последствия проистекают от тех или иных действий, то он может обратиться в IRS с официальным запросом на дачу разъяснений. Формально, IRSне сковано своими позициями в изданных Private Letter Ruining по запросу других налогоплательщиков. Однако, IRS все же старается не отступать от сделанных выводов. Поэтому Private Letter Ruining – это хороший инструмент для понимания позиции IRS по рискованным вопросам. Проблема этого способа предотвращения налоговых рисков состоит в высоком размере пошлины за выдачу разъяснения и длительности сроков обработки запроса.

Второй инструмент - Protective Tax Return, – работает следующим образом. Если налогоплательщик сомневается в возможности принятия к вычету тех или иных расходов, налогоплательщик может подать налоговую декларацию без учёта таких вычетов, а затем незамедлительно подать уточняющую декларацию. В таком случае IRS даже если отклонит расходы в уточняющей декларации, в конечном счете не выставит штрафные санкции. Это позволит избежать формирования истории штрафов.

При выборе судебной позиции следует опираться исключительно на «контролирующий прецедент», то есть решения окружного апелляционного суда, в чьей юрисдикции находится налогооблагаемое событие (место жительства налогоплательщика либо место совершения налоговой операции). Неконтролирующие прецеденты важны своей убедительной силой, но при расхождении в выводах контролирующего и неконтролирующего прецедента следует делать выбор в пользу контролирующего.

Довольно обширный объем информации о американской налоговой системе представлен на сайте Tax Foundation– крупнейшего в Америке исследовательского центра налогообложения. Также довольно много материалов приводится на официальном сайте в публикациях под той или иной тематике.

Глава 2. Налоговое резидентство США

***

На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офшоре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.

***

Глава 4. Исключения из доходов

- (1) Подарки. В судебной практике «подарок» определяется как доходы от «беспристрастной и бескорыстной щедрости»[1]. Commissioner v. Duberstein, 363 U.S. 278 (1960). Несмотря на то что отсутствует обязанность формализировать передачу подарков, во избежание возможных споров с IRS крайне рекомендуется составлять сопроводительное письмо дарителя, в котором указывается, что имущество безвозмездно передается в дар без каких-либо встречных требований.
- Налоговые последствия подарков различаются для лиц являющихся (1) гражданами США либо домицилями с одной стороны, и для (2) нерезидентов, не являющиеся домицилями, с другой стороны. Категория домициля (domicile) отличается от категории налогового резидента. Лицо может быть налоговым резидентом, но не быть домицилем, равно как и наоборот. Лицо считается домицилем для целей налога на наследство и дарение, если оно проживает в США и в настоящее время не имеет намерения покинуть страну.
- Для определения домициля учитываются следующие факторы: формальные заявления о намерениях (в заявлениях на получение визы, налоговых декларациях, завещаниях и т. д.), продолжительность проживания в США, наличие грин-карты, образ жизни в США и за границей, связи с бывшей страной, страна гражданства, расположение деловых интересов, регистрация для голосования, место выдачи водительских прав, иные.
- Если лицо является гражданином или домицилем, то оно обязано уплачивать налоги на подарки (в том числе деньги) по всему миру, тогда как нерезиденты, не являющиеся домицилями, уплачивают налог только на подарки в США (банковские счета либо иное имущество, расположенное в США)[2]. Обе категории одаряемых вправе применить вычет в размере $17,000 в год на каждого одаряемого. Дополнительно к годовому вычету гражданине и домицили освобождаются от налогов на первые $12,060,000 подарков полученных за свою жизнь. Нерезиденты, не являющиеся домицилями, не имеют такой пожизненной льготы. Однако, если сумма подарка превысила $17,000 налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию (даже если отсутствует обязанность уплатить налог ввиду применения пожизненной льготы в размере $12,060,000), чтобы государство имело информацию, какой размер пожизненной льготы уже израсходован.
- Даже если подарок не облагается налогом, его следует декларировать на форме 3520, если стоимость подарка превышает $100,000.
- Подарки на сумму, превышающую один миллион долларов, могут облагаться дополнительным налогом (generation-skipping transfer tax), если выполняются некоторые другие критерии.
- ***
- (2) Иностранные трудовые доходы (Foreign Earned Income Exclusion). Для целей расчета подоходного налога США, американский налоговый резидент вправе исключить доходы от иностранных источников, полученных в результате трудовой или предпринимательской деятельности за время постоянного проживания вне США (foreign earned income Exclusion, or FEIE). Пассивный иностранный доход (дивиденды, проценты по займу, доход на прирост капитала) не могут быть исключены. Размер исключения не может превышать установленный годовой лимит[3].
- Для целей исключения есть важное различие между доходом от трудовой и предпринимательской деятельности. В случае, если физическое лицо занимается предпринимательской деятельностью (кроме как в корпоративной форме), в которой как личные услуги, так и капитал являются факторами, приносящими материальный доход, исключаемым доходом будет только разумная компенсация за личные услуги, фактически оказанные этим физическим лицом. Часть дохода, которая представляет собой дивиденды или иной доход на капитал, не подлежит исключению. Общая сумма, которая должна рассматриваться как заработанный доход (earned income) физического лица от предпринимательской деятельности, ни в коем случае не должна превышать тридцать процентов доли физического лица в чистой прибыли от такой торговли или бизнеса. Treas. Reg. §1.911-3(b)(2).
- Исключению подлежит только иностранный доход, который по правилам американского налогообложения (IRC§862) рассматривается в качестве дохода от источников вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a). Применительно к услугам, для целей американского налогообложения источник дохода будет иностранным, если услуги были фактически выполнены вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a).
- Чтобы воспользоваться этим исключением, должно выполняться два важных условия Treas. Reg. §1.911-2(a). Во-первых, американский налоговый резидент обязан иметь налоговый дом (tax home) в одной или нескольких странах за пределами США. Во-вторых, американский налоговый резидент обязан
- (1) быть добросовестным резидентом иностранного государства или стран в течение непрерывного периода, включающего весь налоговый год, либо
- (2) физически присутствовать в зарубежной стране или странах не менее 330 полных дней в течение любого периода продолжительностью 12 месяцев подряд. Указанные 330 дней могут идти не последовательно. Treas. Reg. §1.911-2(d)(1).
- Категория налогового дома и добросовестного резидентства являются весьма оценочными, а стандарты их доказывания пространными. Бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
- Правило, устанавливающее обязанность быть добросовестным резидентом иностранного государства, не будет считаться соблюденным, если в иностранном государстве, в котором был получен доход, американский налоговый резидент подавал налоговую декларацию нерезидента за соответствующий налоговый период (Treas. Reg. §1.911-2(c)(1)) либо если по правилам такого государства полученный доход не облагается налогом ввиду того, что он рассматривается иностранным (Treas. Reg. §1.911-2(c)(2)).
- Налоговый дом физического лица согласно IRC § 911 считается расположенным по его постоянному или основному (если более одного постоянного) месту деятельности (place of business) или, если физическое лицо не имеет постоянного или основного места деятельности из-за характера бизнеса, тогда в своем обычном месте жительства в реальном и содержательном смысле.
- Закон устанавливает также возможность частичного исключения. Если налогоплательщик соответствует требованиям на основании добросовестного резидентства, либо на основании физического присутствия только в части года, то налогоплательщик должен скорректировать максимальный лимит в зависимости от количества квалификационных дней в году. Количество квалификационных дней — это количество дней в году в течение периода, когда налогоплательщик имеет свой налоговый дом в иностранном государстве и является либо добросовестным резидентом иностранного государства, либо соответствуете тесту на физическое присутствие. Чтобы определить максимальную сумму исключения, нужно умножить максимальную сумму исключения за год на количество квалификационных дней в году, а затем разделите результат на 365 (366, если год високосный)[4].
- Важно отметить, что исключение применяется не автоматически. Оно действует только в том случае, если налогоплательщик подал налоговую декларацию с указанием исключаемого дохода за соответствующий налоговый период. В противном случае иностранный доход будет облагаться подоходным налогом.
- Исключение дохода и все лимиты на исключение применимы лишь в отношении налогового года, в котором иностранный доход был заработан (то есть год, в который работы были выполнены), даже если доход был фактически выплачен позже[5]. Однако, если фактическая выплата произошла позднее конца года, следующего за годом, когда иностранный доход был заработан, то в таком случае иностранный доход «задавнивается», то есть не может быть исключен из общего дохода.
- Если человек занимается предпринимательской деятельностью вне США, то рассматриваемое исключение применяется только в отношении подоходного налога. В отношении налога на самозанятых (self-employment tax) оно не распространяется.
- ***
- (3) Расходы на иностранное жилье (Foreign Housing Exclusion). Согласно выводам Верховного суда США, сделанным в Old Colony Trust Co. v. Commissioner, 279 U.S. 716 (1929), если третье лицо оплачивает какие-либо расходы за налогоплательщика, то у налогоплательщика образуется налогооблагаемый доход в размере таких оплат (как если бы третье лицо выплатило соответствующую сумму сначала самому налогоплательщику, а тот впоследствии сделал оплату своему кредитору)[6]. Соответственно, все платежи работодателя за жилье работника как в США, так и за их пределами будут образовывать налогооблагаемый доход работника, если работник является американским налоговым резидентом.
- Однако, американский налоговой резидент, постоянно проживающий за пределами США, вправе воспользоваться налоговыми льготами в отношении расходов на иностранное жильё (foreign housing exclusion, FHE). IRC §911. В отношении этих расходов возможно как их (1) исключение (exclusion) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика (как если бы такие суммы вовсе не учитывались в доходе налогоплательщика), либо принятие их к вычету из налоговой базы (deduction).
- Также как и в случае с исключением иностранного трудового или предпринимательского дохода (foreign earnedincome exclusion), для того, чтобы воспользоваться FHE, в соответствующем налоговом годе налогоплательщик должен иметь налоговый дом (tax home) вне США и соответствовать либо тесту на добросовестное проживание, либо тесту на физическое присутствие. IRC §911.
- Основные разъяснения о критериях этой налоговой льготы и ее механике приведены в Treas. Reg. § 1.911-4.
- Первый и основанной критерий – разумность расходов на жильё. «Сумма, уплаченная за жилье, не считается разумной для целей пункта (а) настоящего раздела, если расходы являются расточительными [lavish] или экстравагантными [extravagant] в данных обстоятельствах». Reg. § 1.911-4(b)(4). Для оценки расходов на разумность используют метод рыночного сопоставления.
- В качестве FHE подпадают компенсации жилищных расходов как самого налогоплательщика, так и супругов и иждивенцев (dependents) налогоплательщика в понимании IRC §152. Однако компенсация жилищных расходов на супруга и иждивенцев допускается только если (1) таковые проживают вместе с налогоплательщиком либо (2) они проживают отдельно (далее – во «втором жилье»), но при условии что их второе жильё отвечает критериямнеблагоприятных жилищных условий (adverse living condition). Treas. Reg. § 1.911-4(a) and (b)(5).
- По общему правилу, FHE охватывает основное иностранное жилье налогоплательщика. По дословному[7]толкованию Treas. Reg. § 1.911-4 (b)(5), льгота распространяется на второе жилье (second foreign household) только если в таком жилье проживают супруг и иждивенцы налогоплательщика.
- Расходы на жилье включают арендную плату, разумную стоимость аренды жилья, предоставленного работодателем в натуральной форме, коммунальные услуги (кроме телефонных расходов), страхование недвижимого и личного имущества, налоги на проживание кроме тех, что указаны указанные в Treas. Reg. § 1.911-4(b)(2)(v), невозвратные сборы, уплаченные за обеспечение права аренды, аренду мебели и аксессуаров, ремонт дома и парковку жилого помещения.
- Не подпадают под категорию расходов: (i) стоимость покупки дома, его улучшения и другие затраты, являющиеся капитальными затратами; (ii) стоимость приобретенной мебели или аксессуаров или домашней работы (горничных, садовников и т. д.); (iii) амортизация основного долга в отношении доказательства задолженности, обеспеченной ипотекой жилья налогоплательщика; (iv) амортизация жилья, принадлежащего налогоплательщику, либо амортизация или амортизация капитальных улучшений, произведенных в жилье, арендованном налогоплательщиком; (v) проценты и налоги, подлежащие вычету согласно IRC §163 или §164, или другие суммы, подлежащие вычету согласно IRC §216(a) (относящиеся к вычету процентов и налогов арендатором кооперативной жилищной корпорации); (vi) расходы более чем одного иностранного домохозяйства, за исключением случаев, предусмотренных пунктом (b)(5) настоящего раздела; (vii) расходы на еду и проживание, исключенные из валового дохода согласно IRC §119; (viii) расходы, заявленные как вычитаемые расходы на переезд в соответствии с IRC §217; или (ix) стоимость подписки на платное телевидение.
- Лимиты и алгоритм определения допустимых исключений и вычетов расходов на жильё. Ограничения в исключении FHE из налогооблагаемого дохода зависят от того, сделаны ли жилищные расходы работодателем налогоплательщика или самим налогоплательщиком.
- Согласно Treas. Reg. § 1.911-4(d)(1), к исключению можно принять меньшую их следующих величин:
- полную сумму расходов на жилье, относимую на счет работодателя или
- сумму самостоятельного трудового или предпринимательского дохода (foreign earned income) налогоплательщика.
- Под «расходами на жилье» понимают разумные расходы за минусом базовой стоимости проживания (basehousing amount)[8].
- Если налогоплательщик сделает выбор в пользу принятия к исключению собственных расходов (не от работодателя – опция 2), то он обязан принять к исключению все произведенные расходы (а не их часть).
- Если у налогоплательщика нет самостоятельного трудового или предпринимательского дохода, то вся сумма расходов на жилье считается полученной от работодателя и подлежит исключению в пределах ограничений, указанных в пункте (d)(1) раздела – в пределах меньшего из двух показателей.
- Если у сотрудника есть только доход от самостоятельной деятельности, то вся сумма расходов на жилье несчитается полученной от работодателя и подлежит вычету в пределах ограничений, указанных в пункте (e) раздела[9].
- Во всех остальных случаях сумма расходов на жилье, полученная от работодателя, определяется путем умножения общей суммы на следующую дробь:
- Компенсация от работодателя / Заработанный за рубежом доход за налоговый год
- Сумма расходов на жилье, не полученная от работодателя, определяется вычитанием суммы, полученной от работодателя, из общей суммы.
- Алгоритм подсчёта исключения в отношении жилищных расходов[10]. Для применения этого алгоритма вам следует открыть инструкцию к форме 2555.
- Если место, в котором вы понесли расходы на жилье, не указано в таблице в конце инструкций к форме 2555, а количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год, составляет 365, НЕ ЗАПОЛНЯЙТЕ этот чек-лист. Вместо этого введите 36000 долларов США в строке 29b. Эта и есть сумма исключения. В ином же случае переходите к шагу 1.
- 1. Введите количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год ______________.
- 2. На вопрос первый Вы ввели 365?
- Нет. Если сумма в строке 1 меньше 365, пропустите строку 2 и перейдите к строке 3.
- Да. Найдите сумму в колонке «Лимит расходов на жилье (полный год)» в таблице в конце инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите сумму здесь и в строке 29b. Также см. раздел «Выборы» для применения более высокого лимита расходов на жилье ниже. Если на этот вопрос вы ответили «да», не заполняйте остальную часть рабочего листа!
- 3. Введите сумму в столбце «Лимит расходов на жилье (ежедневно)» из таблицы в конце настоящих инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Если местоположение не указано в таблице, введите 98,63 доллара США.
- 4. Умножьте строку 1 на строку 3. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите результат сюда и в строку 29b.
- [1]“Proceeds from a "detached and disinterested generosity."
- [2] Подарок нематериальных активов (таких как акции) не является подарком от источников в США и не образует обязанность по уплате налога.
- [3] Для не состоящего в браке налогоплательщика $107,600 на 2020; $108,700 на 2021; $112,000 на 2022; $120,000 на 2023. На семейных налогоплательщиков, совместно подающих налоговую декларацию, размер исключения на 2023 года составляет $240,000.
- [4] Пример: налогоплательщиком установлен налоговый дом и добросовестное проживание в зарубежной стране 14 августа 2022 года. Налогоплательщик сохраняет налоговый дом и резидентство до 31 января 2024 года. Налогоплательщик в качестве налогового года выбрал календарный год. Количество дней квалификационного периода, приходящегося на 2022 налоговый год, составляет 140 (с 14 августа по 31 декабря 2022 г.). Максимальное исключение на 2022 год составляет $42,959 (140/365 x $112,000 годовой лимит за 2022 год).
- [5] В этом может наблюдаться конфликт между налоговым годом для общих целей подоходного налога (ввиду того, что согласно своей налоговой политики у налогоплательщика установлен календарный налоговый год и доход включается в годе его фактического получения по методу кассы), и для целей применения данного исключения FEIE.
- [6] “The discharge by a third person of an obligation to him is equivalent to receipt by the person taxed.”
- [7] The term “second foreign household” means a separate abode maintained by an individual outside of the U.S. for his or her spouse or dependents.
- [8] Базовая стоимость проживания (base housing amount) равна произведению 16 процентов годовой зарплаты работающего лица в США, получающего компенсацию по ставке, равной годовой ставке заработной платы, выплачиваемой за ступень 1 класса GS–14, умноженной на следующую дробь: Количество квалификационных дней/Количество дней в налоговом году. Для целей вышеуказанной части количество квалификационных дней определяется в соответствии с § 1.911–3(d)(3). Годовой оклад 1 ступени GS –14. Годовая ставка заработной платы для 1 ступени GS–14 определяется первого января календарного года, в котором начинается налоговый год физического лица.
- [9] То есть по формуле: доступные для вычета расходы по жилью = общий иностранный доход – исключённый иностранный доход – исключенные расходы на жильё. См. § 1.911-4(e)(1). «[…] в пределах дохода физического лица, полученного за границей (как определено в § 1.911–3) за налоговый год, сверх исключенного дохода, полученного за границей, и суммы расходов на жилье, исключенной из валового дохода за налоговый год в соответствии с § 1.911–3 и настоящим разделом».
- [10] Доступен для изучения в инструкции к форме 2555.

Глава 4. Юридические лица

Открытие юридического лица не является требованием для ведения подавляющего большинства видов бизнеса в США. Однако наличие юридического лица может защитить налогоплательщика от ответственности по обязательствам с третьими лицами и быть хорошим инструментом в налоговой оптимизации хозяйственной деятельности.

Все юридические лица, описанные в кодексе внутренних доходов США, можно разделить на три большие группы: (1) юридические лица корпоративного типа, (2) юридические лица с транзитным налогообложением и (3) трастовые структуры. Правила учреждений и функционирования юридического лица, а также все юридические требования к его уставным документам, должностным лицам и процедурам управления устанавливаются законами конкретного штата. Как с налоговой, так и корпоративной точки зрения, выбор штата для учреждения и формы юридического лица являются основными вопросами.

Юридические лица всех типов, предлагающие ограниченную ответственность (корпорации, limited liabilitycompany, limited liability partnership), выступают как самостоятельный контрагент, отвечающий по своим обязательствам собственным имуществом. Собственники (акционеры, участники, партнеры, попечители) таких юридических лиц по общему правилу не несут ответственности по обязательствам корпорации. Однако существует несколько юридических доктрин, в рамках которых учредитель может быть признан ответственным по обязательствам юридического лица с ограниченной ответственностью:

(1) Теория мошенничества (fraud theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если они используют юридическое лицо для совершения мошенничества или для избежания существующих личных обязательств.

(2) Теория недостаточной капитализации (undercapitalization theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если юридическое лицо недостаточно капитализировано, то есть не имеет достаточного имущества для покрытия своих обязательств.

(3) Теория альтер-эго (alter ego theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если они игнорируют корпоративные формальности (не ведут учёт, не разделяют финансы и активы), рассматривают корпоративные активы как свои собственные или управляет корпорацией исключительно на свои средства.

(4) Теория предприятия (enterprise theory), согласно которой собственники бизнеса могут быть привлечены к ответственности по обязательствам юридического лица, если они владеют долями в нескольких корпорациях, занимающихся одной деятельностью (выступающих в качестве «разных карманов одного пиджака»).

Капитализация юридического лица выступает существенным фактором как в налоговых вопросах, так и в вопросе ответственности юридической учредителей перед третьими лицами на основании теории недостаточной капитализации. Двумя основными формами капитализации выступают

(1) вклад в уставный капитал корпорации (equity),

(2) капитализация посредством долговых инструментов, то есть предоставление корпорации займа (loan).

Выбор формы капитализации не только влияет на структуру капитала компании, но и существенно сказывается на ее налоговых обязанностях. Понимание этих последствий важно для налоговой оптимизации и минимизации налоговых риски.

Капитализация посредством долговых инструментов, как правило, включает предоставление юридическому лицу средств через кредиты или облигации. Основным преимуществом такого метода является возможность вычета процентов из налогооблагаемой базы по доходу на прибыль. Это означает, что компании могут уменьшать свои налоговые обязанности за счет процентов, выплачиваемых по займам. Однако возможность принятию к вычету процентов по займам может быть ограничена (см. §…), что требует внимательного анализа.

Капитализация посредством вклада в уставный капитал корпорации подразумевает привлечение капитала через выпуск и продажу акций. В отличие от капитализации посредством долговых инструментов, выплачиваемые акционерам дивиденды не подлежат вычету из налогооблагаемой базы, что приводит к двойному налогообложению. Сначала корпорация уплачивает налог на прибыль, а затем акционеры также облагаются налогом на полученные дивиденды. Несмотря на это, капитализация посредством вклада в уставный капитал корпорации может предложить компании большую финансовую устойчивость, поскольку оно не требует регулярных выплат, что особенно важно в условиях экономической неопределенности.

При выборе между долгом и акциями важно учитывать не только налоговые последствия, но и общие финансовые цели компании. Высокий уровень долговой нагрузки может привести к увеличению финансовых рисков и даже к банкротству в случае неблагоприятных экономических условий. Наоборот, акционерное финансирование может помочь компании сохранить ликвидность и гибкость, но оно также может размывать долю существующих акционеров.

2.2.1. Юридические лица корпоративного типа. Корпорации, в отличие от других организационно-правовых форм, являются самостоятельными субъектами налогообложения с отличным статусом налогоплательщика. Это означает, что государство рассматривает корпорацию как отдельное юридическое лицо, несущее налоговые обязательства независимо от своих акционеров. Кодексом выделяется два типа корпораций: C Corporation и SCorporation. Названия типов корпораций происходят от наименования разделов Кодекса, в которых приводится соответствующее регулирование корпораций: положения о C Corporation приводятся в разделе C Кодекса внутренних доходов США (IRC §§301-385), тогда как положения о S Corporation приводятся в разделе S Кодекса (IRC §§1361-77). По умолчанию вновь организованная корпорация приобретает статус C Corporation и может смерить этот статус на S Corporation при соблюдении определенных формальностей.

Корпорации типа С (именуемые далее по тексту C Corporation) имеют двухуровневую систему налогообложения: вначале прибыль корпорации облагается налогом на уровне корпорации[1], а затем – при распределении дивидендов акционерам, распределенные дивиденды подлежат налогообложению подоходным налогом на уровне акционера. IRC §61(a)(7).

В некоторых случаях C Corporation может принять решение не распределять накопленную прибыль (не выплачивать дивиденды). Однако законодательством предусмотрено два дополнительных налога на нераспределенную прибыль C Corporation,

Во-первых, нераспределенная прибыль корпорации облагается налогом на нераспределённую прибыль (Accumulated Earnings Tax, AET), если аккумуляция прибыли производится в целях уклонения от налогообложения дивидендов на уровне акционеров (IRC § 531-537). Налоговая ставка этого налога составляет 20% от нераспределенной прибыли свыше $250,000. Бремя доказывания умысла на уклонение ложится на государство. Поэтому государство обязано доказать, что корпорация накопила доходы и прибыль (E&P) сверх разумных потребностей своего бизнеса. Advanced Delivery and Chemical Systems Nevada v. Commissioner, Inc., T.C. Memo. 2003-250

Во-вторых, нераспределенная прибыль корпорации свыше $150,000 будет облагаться налогом, если корпорация отвечает требованиям личной холдинговой компании[2] (Personal Holding Company tax, PHC Tax, IRC § 541-547). Налоговая ставка этого налога также составляет 20%. В отличие от AET, установление умысла на уклонение не является элементом данного налога, а определение обязанности по PHC Tax производится корпорацией-налогоплательщиком самостоятельно. Раскрытие статуса личной холдинговой компании производится в форме Schedule PH, которая идет приложением к корпоративной декларации по форме 1120.

Оба названных налога на нераспределенную прибыль начисляется сверх обычного налога на прибыль.

При правильном налоговом планировании, позволяющим избежать IRC §§ 531 и 541, корпорация типа С может быть использована как инструмент для раздельного хранения средств корпорации и акционеров, а также, потенциально, для минимизации налога. Однако следует учитывать, что помимо двухуровневого налогообложения операционной прибыли налогом облагается также распределение имущества корпорации, как при ликвидации юридического лица, так и неликвидационные распределения, к примеру, в ситуациях, когда корпорация передает акционерам обратно имущество, внесенное ими ранее в уставный капитал корпорации. Именно поэтому корпорации типа С не пригодны в качестве преимущественно держателя имущества[3].

Корпорации типа S (S Corporation) традиционно относятся к юридическим лицам с транзитным налогообложением, речь о которых пойдет ниже.

2.2.2. Юридические лица с транзитным налогообложением (pass-through entities). «Транзитное налогообложение» предполагает, что налоговая обязанность бизнеса по уплате налога определяется не на уровне юридического лица, а на уровне его участников (акционеров, партнеров). На юридическое лицо с транзитным налогообложением может ложиться обязанность по расчёту (определению размера доходов, убытков, вычетов) и удержанию налога, приходящегося на долю от доходов соответствующего участника. Позиции, подлежащие различному налогообложению, такие как прирост капиатала, выделяются и рассчитывайся каждому участнику индивидуально. Однако, в конечном счёте налоговая обязанность платить налог ложится на самого участника. Именно участник юридического лица будет обладать статусом налогоплательщика.

К юридическим лицам с транзитным налогообложением (pass-through entities) относят:

общества с ограниченной ответственностью (limited liability company, LLC),
все виды партнёрств (General Partnership, Limited Partnership, Limited Liability Partnership),
корпорация типа S (Subchapter S corporation), и
некоторые виды трастов.

Все названные виды юридических лиц также именуют некорпоративными (unincorporated businesses). Правила о налогообложении некорпоративных юридически лицах собраны в раздел К Кодекса Внутренних Доходов (Subchapter K, IRC §701-761). Это один из самых сложных разделов налогового законодательства США.

Транзитный режим налогообложения приобретается юридическим лицом некорпоративного типа по умолчанию. К примеру, LLC с одним участником будет рассматриваться в качестве disregarded entity – статус подобный статусу индивидуального предпринимателя. В таком случае сам участник будет отчитываться о доходах и убытках LLC на своей собственной налоговой декларации по форме 1040 в приложении Schedule С. Само LLC освобождается от подачи налоговой отчётности.

Если у LLC или партнёрства любого типа имеются два или более участника, то такое юридическое лицо автоматически рассматривается в качестве партнёрства (partnership), то есть приобретает транзитный режим налогообложения. Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(1).

Однако некорпоративное юридическое лицо с транзитным налогообложением вправе перейти на режим двухуровневого налогообложения, подобный тому который применяется корпорация типа С (Schedule Ccorporation, см. §2.2.1) либо на гибридный режим S Corporation. Возможность смены налогового режима по умолчанию именуется check-the box rules. Treas. Reg. § 301.7701-1 по 301.7701-3. Поскольку существует ряд ограничений на смену статуса после учреждения юридического лица, крайне рекомендуется разрешать этот вопрос на стадии учреждения юридического лица.

Участники юридического лица с транзитным налогообложением отражают на своих собственных налоговых декларациях причитающуюся им долю доходов вне зависимости от того, производит ли юридическое лицо фактически какие-либо распределения. Ввиду этого возможны ситуации, при которых участник становится обязанным по налоговом обязательствам юридического лица, даже если доля доходов не была ему выплачена.

По сути юридическое лицо с транзитным налогообложением представляет собой совокупность капитальных счетов (capital accounts) отдельных участников. При учреждении юридического лица каждый участник вносит какое-то имущество, которое отражается на личном балансе участника. Данный баланс может либо пополняться(к примеру, при получении юридическим лицом прибыли – пропорционально доле участника), либо уменьшатся(при выплате юридическим лицом участнику доли прибыли либо ином распределении имущества и юридического лица).

Несколько упрощенно схема ведения капитального счета участника выглядит следующим образом:

Изначальный вклад участника (начальные деньги или справедливая рыночная стоимость имущества),

Плюс: доля участника в доходах юридического лица,

Минус: выплаты участнику (деньги или справедливая рыночная стоимость имущества),

Минус: Доля участника в убытках партнерства,

ИТОГ: Баланс Капитального Счета Участника.

Капитальный счет – это механизм внутреннего учета налоговых событий внутри юридического лица. Однако внутренние налоговые показатели юридического лица могут конфликтовать с налоговыми атрибутами отдельных участников. Происходит это потому что при расчёте налоговых показателей юридического лица принимается во внимание рыночная стоимость имущества (поступившего либо отчужденного юридическим лицом). В свою очередь участники ведут учет своих вкладов по их балансовой (исторической) стоимости, которая ввиду амортизационных списаний может отличаться от рыночной.

Для преодоления этого конфликта помимо капитальных счетов есть также механизмы учета налоговой стоимости вклада участника. Этот механизм называется внешним базисом (outside basis). Изначальный внешний базис доли участника – это балансовая стоимость внесенного участником имущества. Подобно капитальному счету, внешний базис может как увеличиваться, так и уменьшатся.

Если юридическое лицо получило прибыль, то пропорциональная доля этой прибыли увеличивает внешний базис доли участника, даже если прибыль фактически не была выплачена. Также внешний базис может увеличиваться при внесении участником дополнительного имущества.

Уменьшение внешнего базиса происходит при распределении участнику имущества. Если денежные распределения превышают внешний базис участника, то распределение сверх внешнего базиса могут признаваться налогооблагаемым доходом участника (IRC § 731). Также, если в процессе операционной деятельности юридическое лицо несет убытки, внешний базис участника уменьшается на долю участника в убытках, однако внешний базис не может уйти в минус (IRC § 704(d)).

При продаже доли в юридическом лице у участника может образовываться как доход, – если вырученные за долю денежные средства превышают внешний базис участника, – так и убыток, и если внешний базе с участника юридическом лице при превышает вырученные за долю денежной средства.

Расчет внешнего базиса участника юридического лица строится следующим образом:

Денежный вклад или балансовая стоимость (tax basis) внесенного участником имущества,

Плюс: доля участника в обязательствах, принятых юридическим лицом,

Плюс: доля участника в доходах юридического лица,

Минус: деньги или балансовая стоимость (tax basis) имущества, распределенного участнику,

Минус: любое снижение доли участника в обязательствах юридического лица,

Минус: доля участника в убытках юридического лица,

ИТОГ: Внешний базис доли участника в юридическом лице.

Одно важное налоговое отличие между партнерством и S-корпорацией заключается в том, что налоговые правила для партнерств позволяют налоговым позициям проходить к участникам на непропорциональной основе, если соблюдены определенные условия. Это означает, например, что налоговые вычеты на амортизацию партнерства могут быть распределены таким образом, который не соответствует напрямую капитальным счетам участников. Чтобы такие непропорциональные распределения были признаны для налоговых целей, они должны демонстрировать существенный экономический эффект, как указано в IRC § 704(b). Это означает, что любые распределения должны быть точно отражены в капитальных счетах участников. Таким образом, когда амортизационный вычет выделяется участнику, как его база, так и баланс капитального счета корректируются соответствующим образом.

***

Отдельно следует затронуть корпорации типа S (Subchapter S corporation). Как было показано в § 2.2.1, По умолчанию юридическое лицо, учреждённое в форме корпорации, облагается налогом дважды: на уровне корпорации и на уровне акционеров. Однако, для налоговых целей корпорация может избрать для себя налоговый режим малой корпорации (Small or S corporation). С позиции корпоративного регулирования корпорация с налоговым режимом Subchapter S (IRC §1361-1377) все ещё остается корпорацией, и потому все корпоративные правила конкретного штата об учреждении и функционировании корпорации в равной мере применяются и к Subchapter S corporation.

Налоговый режим Subchapter S corporation во многих деталях схож с описанным выше транзитным режимом, правила о котором приводятся в Subchapter K (IRC §701-761). Однако правильнее говорить именно о гибридном статусе малых корпораций, так как они сочетают в себе признаки и транзитного (Subchapter K), и корпоративного налогообложения (Subchapter C).

По общему правилу прибыль корпорации типа S облагается налогом только на уровне акционера. Основанием для взыскания налога является наличие у корпорации в отчетном налоговом году прибыли, а не распределение прибыли акционером. Даже если корпорация не выплачивает дивиденды, акционеры обязаны уплатить налог на нераспределенную прибыль. При последующем распределении этой прибыли повторный налог, как правило, не взимается. Если прибыль не распределена до ликвидации юридического лица, она может быть распределена без налогов при ликвидации или продажи акций компании. Доля акционера в прибылях и убытках корпорации типа Sопределяется процентом акций в уставном капитале корпорации.

Для выбора налогового режима корпорации типа S необходимо соблюдение ряда ограничений. Во-первых, в корпорации типа с не может быть более 100 акционеров. Во-вторых, акционерами могут быть только физические лица, которые являются налоговыми резидентами США, а также некоторые имущественные комплексы (estates), некоторые виды трастов и благотворительных некоммерческих организаций. В-третьих, корпорация может устанавливать только один тип акций.

Сегодняшний день корпорации типа S являются самой распространённой формой учреждаемых юридических лиц. Корпорации S, в отличие от партнерств (Subchapter K), имеют, как правило, более простую систему налогообложения. Однако по сравнению с LLC с транзитным налогообложением, у корпораций S меньше возможностей для налогового планирования.

2.2.3. Классификация иностранных юридических лиц для целей американского налогообложения. Федеральное казначейство в своих регулятивных актах устанавливает, каким образом оно квалифицирует иностранные юридические лица. 26 CFR § 301.7701-2(b). Для государств, которые не приводятся в этом акте, установлено, что если все акционеры иностранного юридического лица имеют ограниченную ответственность по обязательствам юридического лица, то такое юридическое лицо рассматривается в качестве ассоциации. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(B). Ассоциации в свою очередь признаются корпоративными структурами. 26 CFR § 301.7701-2(b)(2).

Если юридическое лицо образовано из двух или более участников, и, по крайней мере, один участник имеет , то такое юридическое лицо признается . 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(A).

Юридическое лицо, образованное из одного участника, имеющего неограниченную ответственность, является disregarded entity. Приведенная классификация может быть изменена по заявлению юридического лица, для чего используется форма 8832.

2.2.4. Критерии выбора юридического лица. Оптимальная организационно-правовая форма бизнеса — это не статичная величина. Она определяется множеством переменных и может меняться по мере развития бизнеса. Чтобы избежать налоговых сложностей при изменении структуры бизнеса, рекомендуется создавать отдельные юридические лица для разных проектов.

Главная проблема классификации LLC с несколькими участниками, выбравшими транзитный режим налогообложения, состоит в том, что Subchapter K является самым сложным разделом о юридических лицах в Кодексе Внутренних Доходов США. Здесь довольно запутанные правила учета внутренних и внешних базисов долей партнеров, и далеко не все налоговые консультанты берутся за сопровождение партнерств.

Неудобство налогового режима S Corporation проявляется в том, что при статусе S Corporation не допускается непропорциональное распределение прибыли и наличие нескольких классов акций, что делает эту форму юридического лица непригодной для проектов с иностранным участием и построения холдинговых структур. Также, S Corporation не может быть использована в случаях, если имеются определенные типы инвесторов (частные пенсионные фонды и некоторые типы трастов).

Одноуровневое налогообложение является существенным преимуществом юридических лиц с транзитным налогообложением. Однако имеется и недостаток в виде дополнительного налога на доходы самозанятых (self-employment tax), который в настоящий момент составляет 15.3%. Также, нераспределенная прибыль является объектом налогообложения. Это значит, что партнер может быть обязан уплачивать налоги даже если фактически не получил причитающейся доли прибыли.

Выбор формы юридического лица — это не просто вопрос выбора налогового режима. Это стратегическое решение, которое требует комплексного анализа, учитывающего не только налоговые последствия, но и другие важные факторы, такие как структура собственности, масштабы бизнеса, долгосрочные цели и т.д. Корпорации, благодаря своей гибкости и широким возможностям, могут быть привлекательным вариантом для многих бизнесов, особенно при высоком индивидуальном налоговом бремени акционеров.

Ниже приводятся основные критерии[4], которыми следует руководствоваться при выборе юридического лица:

Уровни налогообложения юридического лица: количество уровней, на которых взимается федеральный подоходный налог (юридические лица с двухуровневым и одноуровневым налогообложением).
Участие в управлении: описывает любые ограничения на участие владельцев или партнеров в управлении юридическим лицом.
Франчайзинговый налог: облагается ли юридическое лицо франчайзинговым налогом.
Допустимое количество акционеров/участников: установлено ли минимальное и/или максимальное количество акционеров/участников, необходимое для юридического лица.
Типы акционеров/участников: критерии соответствия или ограничения для физических или юридических лиц, желающих стать акционерами/участниками юридического лица.
Классы акций: допускает ли юридическое лицо несколько классов акций.
Ограничения на владение дочерними компаниями: любые ограничения на владение дочерними компаниями.
Налоговый год: варианты или ограничения, касающиеся налогового года юридического лица.
Использование кассового метода учета: разрешено ли юридическому лицу использовать кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения.
Налогообложение взносов в уставный капитал: налоговый режим взносов имущества в юридическое лицо.
Специальные налоговые распределения доходов и убытков: разрешены ли для юридического лица специальные налоговые распределения доходов и убытков.
Вычет убытков (и базис задолженности): возможность вычета убытков, понесенных юридическим лицом, и базис задолженности на уровне юридического лица.
Ограничения на списание убытков и формальном пороге рисков: применяются ли к юридическому лицу формальные пороги рисков при списании убытков и расходов.
Ограничения расходов/убытков от пассивной деятельности: ограничения вычетов расходов/убытков от пассивной деятельности, применимые к юридическому лицу.
Налогообложение денежных распределений: указывает налоговые последствия денежных распределений, осуществляемых юридическим лицом.
Налогообложение распределений неденежного имущества: налоговые последствия распределения имущества в неденежной (натуральной) форме.
Налогообложение ликвидации: облагается ли налогом ликвидация юридического лица.
Статья 1244, обычные убытки при продаже или ликвидации права собственности: определяет доступность режима акций по разделу 1244 для обычных убытков при продаже или ликвидации права собственности на акции.
Ограничения на передачу, налагаемые налоговыми соображениями: указывают на любые ограничения на передачу, налагаемые налоговыми соображениями, такие как ограничения на передачу прав собственности.

[1] С 2018 года C Corporations уплачивают налог по ставке 21% (IRC §11(a)), что существенно ниже налога на доходы физических лиц (IRC §11(b)).

[2] Личная холдинговая компания (personal holding company, PHC) – это корпорация, которая удовлетворяет (1) требованию к владению акциями и (2) требованию к доходу. Требование к владению акциями считается выполненным, если в любое время в течение последней половины налогового года более 50% стоимости выпущенных акций корпорации принадлежит, прямо или косвенно, пяти или менее лицам. Требование к доходу считается выполненным, если не менее 60% скорректированного валового дохода (AOGI) корпорации за налоговый год является доходом личной холдинговой компании (PHCI): дивиденды, проценты, лицензионные платежи (кроме лицензионных платежей за минеральные ресурсы, нефть или газ или авторские права), и аннуитеты; арендная плата; лицензионные платежи за минеральные ресурсы, нефть и газ (с учетом определенных исключений); авторские гонорары (с учетом определенных исключений); аренда кинофильмов; компенсация за использование корпоративного имущества акционером; суммы по договорам о личных услугах; и доход от имущества и трастов.

[3] Корпорация-держатель (holding company) – это корпорация, целью которой выступает преимущественное владение собственностью, а не генерация бизнес-дохода.

[4] (1) Levels of Federal Income Tax: Specifies the number of levels at which federal income tax is imposed on the business entity's income. (2) Participation in Management: Describes any restrictions on the participation of owners or partners in the management of the business entity. (3) Franchise Tax: Indicates whether the business entity is subject to the state franchise tax. (4) Number of Owners: Specifies the minimum number of owners required for the business entity. (4) Types of Owner: Describes the eligibility criteria or restrictions for individuals or entities to become owners of the business entity. (6) Classes of Ownership Interests: Indicates whether the business entity allows multiple classes of ownership interests. (7) Restriction on Ownership of Subsidiaries: Specifies any restrictions on the ownership of subsidiaries by the business entity. (8) Tax Year: Describes the options or restrictions regarding the tax year of the business entity. (9) Use of Cash Method of Accounting: Indicates whether the business entity is permitted to use the cash method of accounting for tax purposes. (10) Taxation of Contributions of Property to Entity: Describes the tax treatment of contributions of property to the business entity. (11) Special Tax Allocations of Income and Loss: Indicates whether special tax allocations of income and loss are allowed for the business entity. (12) Deductibility of Losses (and basis for entity-level debt): Describes the deductibility of losses incurred by the business entity and the basis for entity-level debt. (13) At-Risk Limitations: Specifies whether at-risk limitations apply to the business entity. (14) Passive Activity Limitations: Describes the limitations on passive activity deductions applicable to the business entity. (15) Taxation of Cash Distributions: Indicates the tax treatment of cash distributions made by the business entity. (16) Taxation of Distributions of Appreciated Property: Describes the tax treatment of distributions of appreciated property by the business entity. (17) Taxation on Liquidation: Indicates whether the liquidation of the business entity is taxable. (18) Section 1244 Stock; Ordinary Loss on the Sale or Liquidation of Ownership Interest: Specifies the availability of Section 1244 stock treatment for ordinary loss on the sale or liquidation of ownership interests. (19) Transfer Restrictions Imposed by Tax Considerations: Indicates any transfer restrictions imposed by tax considerations, such as limitations on transferring ownership interests.

Глава 6. Продажа имущества

- - - 1. Общие положения о продажи имущества
    - Налоговые последствия продажи имущества – как движимого (включая интеллектуальную собственность), так и недвижимого, - зависят от характера имущества и срока владения. По характеру имущество разделяется на капитальное и некапитальное.
    - Некапитальным имуществом являются (1) любые активы, которые приобретались для перепродажи (inventory)[1], (2) имущество, используемое в бизнесе налогоплательщика[2], (3) активы, созданные трудом налогоплательщика[3], (4) дебиторская задолженность за оказанные услуги или проданные товары[4], (5) федеральные облигаций государственного займа[5], (6) инструменты хеджирования[6], (7) расходные материалы[7]. Капитальным имуществом являются все активы, которые напрямую не относится к не капитальному. К примеру, к капитальному имуществу относится акции, личный дом, квартира, личный автотранспорт, мебель, предметы коллекционирования, компьютерная техника, используемая в личном хозяйстве.
    - Доход от продажи капитального имущества, которое находилось в собственники собственности налогоплательщика свыше одного года, облагается льготными ставками (0%, 15%, 20%, 25%, 28%). За рядом исключений, приводимых в IRC §1231, доход от продажи некапитального имущества и доход от продажи капитального имущества, находящегося в собственности менее одного года, облагается по стандартным ставкам подоходного налога (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%).
    - При определении периода владения имуществом в некоторых случаях можно присоединить период, когда имуществом владел правопредшественник налогоплательщика (к примеру, даритель по договору дарения или юридическое лицо до реорганизации).
    - Льготные ставки могут применяться только налогоплательщиками-физическими лицами. В настоящее время налогоплательщики-корпорации уплачивают налоги по единой ставке 21%. Однако после распределения прибыли акционеры также обязаны платить налог на полученные дивиденды.
    - После того, как установлен характер и срок владения имущества, определяется размер прибыли от продажи имущества. Согласно IRC § 1001(a) прибыль от продажи или иного отчуждения имущества представляет собой превышение суммы [полученной оплаты] над скорректированной базой, предусмотренной в разделе 1011 для определения прибыли[8]. Иными словами, налог будет начисляться на разницу между ценой продажи недвижимости и изначальной ценой покупки. Налогоплательщик вправе увеличить изначальную цену покупки недвижимости на произведенные капитальные улучшения, либо наоборот уменьшить ее на амортизационные отчисления[9].
    - 2. Дивиденды и продажа акций
    - Дивидендами являются выплаты из прибыли компании (earnings and profits). Если у компании нет прибыли (earnings and profits), то выплаты будут рассматриваться либо как возврат инвестиций (в пределах базиса акций), либо как продажа акций (когда выплаты превышают базис – в размере превышения). Большинство выплат делаются в рамках дивидендов.
    - Квалифицированные дивиденды, выплачиваемые американскими и некоторыми иностранными компаниями, облагаются льготными ставками 0%, 15% или 20%, в зависимости от дохода акционера[10]. Квалифицированными является только дивиденды, если акционер владел соответствующими акциям более 60 дней в течение 121-дневного периода, который начинается 60 дней до экс-дивидендной даты (ex-divided date)[11]. Обычно о характере дивидендов в качестве квалифицированных указывается в форме 1099, предоставляемой акционеру.
    - Если дивиденды не являются квалифицированными, то они облагаются обычными ставками (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Однако кроме пониженных ставок, во всех остальных отношениях квалифицированные дивиденды рассматриваются в качестве дохода от некапитальных активов.
    - Указанные положение применяются к налоговым резидентам США. Нерезиденты США, получающие дивиденды от американских компаний, вправе применить пониженные ставки налога согласна соглашению об избежании двойного налогообложения.
    - Налоговые последствия при продаже акций определяются статусом акции в касте капитального либо некапитального актива. Как разъясняется выше, если налогоплательщик владел акциями более одного года, то такие акции будут рассматриваться в качестве капитального актива. Соответственно, к этим акциям будут применимы льготные ставки (0%, 15% или 20%). Если акции находились в собственности менее одного года, доход облагается по стандартным ставкам (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Налог подлежит взысканию на разницу между ценой продажи акций и ценой их покупки.
    - 3. Продажа криптовалюты
    - Криптовалюта рассматривается как обычное имущество, и общие принципы налогообложения, применимые к сделкам с имуществом, применяются к сделкам с использованием виртуальной валюты. Notice 2014-21, A-1. Криптовалюта не рассматривается как валюта, которая может привести к прибыли или убытку в иностранной валюте для целей федерального налогообложения США.
    - При продаже криптовалюты налогоплательщик реализует доход, если полученная за криптовалюту плата превышает базис (adjusted basis) криптовалюты. Напротив, если базис (adjusted basis) криптовалюты превышает размер полученной оплаты, то налогоплательщик реализует убыток.
    - Базисом криптовалюты, которую налогоплательщик получает в качестве оплаты за товары или услуги, является рыночная стоимость виртуальной валюты в долларах США на дату получения. Если криптовалюта получена в подарок, то ее базисом выступает базис дарителя. К примеру, если даритель приобрел криптовалюту за $100, то его базис в приобретенной криптовалюте будет $100. Соответственно, передавая криптовалюту в дар, даритель передает базис в размере $100. Если впоследствии одаряемый захочет продать криптовалюту за $120, то он реализует доход в размере $20, который будет равняться разнице между ценой продажи $120 и переданным базисом $20.
    - Полученный доход либо убыток может быть как капитальным, так и обычным. Если основной целью владения криптовалютой для налогоплательщика была перепродажа криптовалюты, то в таком случае криптовалюта рассматривается как inventory, а следовательно к ней применим статус некапитального актива и обыкновенные ставки налогообложения. Notice 2014-21, A-7
    - 4. Продажа жилья
    - Все общие правила о налогообложении дохода применимы к продаже жилья. По общему правилу, американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на продажу недвижимости, расположенной по всему миру.
    - Налогоплательщик имеет право на вычет согласно I.R.C. § 121(a), если он владел жильем и использовал его как основное жилище. Налогоплательщик имеет право на вычет, если он владел жильем и использовал его как основное жилище в течение периода, в совокупности продолжавшегося не менее двух из пяти лет, предшествовавших продаже.
    - Налогоплательщик может использовать разные двухгодичные периоды для того, чтобы удовлетворять критериям владения и пользования жильем, однако оба условия должны быть выполнены в течение пятилетнего периода, истекающего на дату продажи. Данная льгота недоступна, если Налогоплательщик уже использовал данную льготу на доход от продажи другого жилья в течение двух лет.
    - [1] Речь идет о трех видах имущество: (1) товарные запасы, (2) товары в наличии и (3) имущество, находящееся в собственности для продажи. IRC§1221(a)(1).
    - [2] Это довольно широкая категория активов, предполагающие включающая землю, здания, амортизируемое оборудования и многие формы интеллектуальной собственности. IRC §1221(a)(1).
    - [3] В эту группу относится исключительные права на интеллектуальную собственность, которой обладает налогоплательщик либо которая была передана налогоплательщику в порядке, не требующем изменения скорректированной базы налогообложения (adjusted basis). IRC §1221(a)(3). Treas. Reg. §1.221-1(c)(1).
    - [4] IRC §1221(a)(4).
    - [5] IRC §1221(a)(5).
    - [6] IRC §1221(a)(7).
    - [7] IRC §1221(a)(8).
    - [8] The gain from the sale or other disposition of property shall be the excess of the amount realized therefrom over the adjusted basis provided in section 1011 for determining gain, and the loss shall be the excess of the adjusted basis provided in such section for determining loss over the amount realized.
    - [9] Скорректированная база подлежит уменьшению на размер амортизационных вычетов даже если налогоплательщик фактически не вычитал амортизацию.
    - [10] IRC § 1(h)(11)(B)(i).
    - [11] IRC § 1(h)(11)(B)(iii). В качестве экс-дивидендной даты рассматривается первая дата, на которую акция была продана покупателем и покупатель еще не был вправе получать дивиденды.

Глава 7. Уведомление об иностранных банковских счетах и корпоративных активах

- - - - 1. Банковские счета
      - Американские граждане и резиденты США, а также большинство американских юридических лиц обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав в отношении банковских и финансовых счетов, открытых вне США. Причём такая обязанность предусматривается сразу двумя актами: the Foreign Bank Account Reporting (FBAR, Title 31) и the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA, Title 26). Раскрытие информации согласно FBAR не освобождает от раскрытия по режиму FATCA и наоборот.
      - Раскрытие счетов по режиму FATCA производится на налоговой декларации в приложении B, поле 7a-b и форме 8938, если совокупная стоимость финансовых активов превышает порог отчетности (не менее $50,000). Форма 8938, должна быть приложена к годовой налоговой декларации налогоплательщика.
      - Режим раскрытия иностранных банковских и финансовых счетов согласно FBAR представляется более сложным и сопряженным с более высокой ответственностью, чем режим FATCA. Так, американские лица (U.S. persons), к коим относятся:
      - граждане США;
      - резиденты США;
      - юридические лица, учрежденные согласно законодательству США,
      - обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав на открытые в иностранных банковских, финансовых и иных учреждениях счетов, если совокупный размер денежных средств на всех таких счётах превышает $10,000 в любое время в течение календарного дня.
      - (a) Американские лица (U.S. Persons). Фактическое место проживания гражданина или резидента США не влияет на обязанности FBAR. Резидентство физических лиц определяется согласно налоговому законодательству. Однако, соглашения об избежании двойного налогообложения США с третьими странами не может изменять статус резидента для целей FBAR. К примеру, если лицо признается налоговым резидентом США согласно внутреннему налоговому законодательству США, однако является резидентом Норвегии по соглашению между США и Норвегии, то для целей FBAR такое лицо будет рассматриваться все же американским резидентом, несмотря на приоритет международного соглашения перед внутренним законодательством США.
      - Под «американскими юридическим лицом» в данном случае понимаются все виды юридических лиц, образованных согласно законодательству Соединенных Штатов Америки, в том числе limited liability company, корпорации, партнерства, трасты. Даже если limited liability company будет рассматриваться в качестве нерезидента США по налоговым правилам, для целей раскрытия банковских счетов FBAR такая компания будет всё равно признаваться американским юридическим лицом. Этот факт следует учитывать иностранным учредителям американского LLC, которое формально будет является собственником банковских счетов, открытых вне США.
      - (b) Банковские счета. Счетами, информация о которых подлежит раскрытию американскими лицами являются банковские счета в банковских учреждениях за пределами США, а также ряд финансовых счетов:
      - брокерские счета, счета по учёту деривативов и иных финансовых инструментов;
      - фьючерсные и опционные счета;
      - страховые и пенсионные счета с определяемым размером накопления и/или выплат;
      - паевые инвестиционные счета и иные счета, представляющие из себя пул денежных средств.
      - На сегодняшний день к финансовым счётам не относятся счета, открытые хедж-фондах и частных инвестиционных фондах, а также счета криптовалюты. Для этих видов счетов не требуется раскрытие согласно FBAR. Однако со стороны FinCEN в настоящее время ведутся активные дискуссии о то, что нужно распространить правила о раскрытии и на криптоактивы.
      - Для целей FBAR счёт, открытый в отделении американского банка, физически расположенного в Нидерландах будет рассматриваться в качестве иностранного финансового счета. Если финансовые инструменты приобретены через лицензированного американского брокера в США, то такие инструменты не будут рассматриваться в качестве иностранных.
      - (c) Минимальный совокупны размер депозитов. Американское лицо обязано раскрывать информацию о всех иностранных банковских или финансовых счётах, если совокупный размер денежных средств или стоимости активов, учитываемых на всех иностранных счётах лица превышает $10,000 в год. К примеру, если у американского лица открыты три иностранных банковских счёта в размере $3000, $5000 и $4000, то лицо обязано раскрыть информацию о всех трёх банковских счётах, поскольку совокупный размер денежных средств по всем таким счётам ($12,000) превышает порог FBAR $10,000.
      - Указанный порог в $10,000 определяется на любой момент календарного года. То есть, если на 1 июня у лица на счёте имеется $12,000, а на конец года всего лишь $6000, то такой счёт всё равно подлежит раскрытию. Если же учитываемый на счёте актив имеет выражение в иностранной валюте, то лицо обязано определить максимальный размер по счёту исходя из курса валют на конец календарного года. Обычно, налоговый орган руководствуются курсами валют, фиксируемыми Казначейством США. Банковский счёт подлежит раскрытию даже в случае, если он не генерирует каких-либо доходов для владельца счёта (скажем, в виде процентов).
      - (d) Обязанность по раскрытию иностранных банковских и финансовых счетов согласно режиму FBAR существует, если у американского лица имеются юридические права в отношении соответствующего счета. Под юридическими правами понимаются следующие полномочия:
      - наличие юридического титула в отношении счёта (даже если фактическим бенефициаром счёта выступает третье лицо, в том числе иностранное);
      - наличие прав представителя, агента, номинала, уполномоченного лица по доверенности или в силу иных обстоятельств;
      - наличие у лица контроля в размере более 50% от общего количества акций, голосов, стоимости активов над юридическим лицом-владельцем счета;
      - наличие права подписи в платёжном поручении на распоряжение средствами, находящимися на иностранном банковском или финансовом счёте;
      - ряд иных оснований.
      - Таким образом, даже если лицо является исключительно номинальным владельцем счёта, оно все равно обязано раскрывать счета для целей FBAR. Наличие доверенности на представителя также создает обязанность у лица производить раскрытие информации.
      - Важно помнить, что обязанность раскрытия счетов согласно режиму FBAR возлагается на всех уполномоченных лиц. К примеру, если учреждённое в США LLC с двумя участниками, одно из которых обладает 60% голосов на общем собрании участников, а второе владеет 60% прав на активы LLC, то оба таких лица обязаны производить раскрытие всех иностранных счетов LLC. Также, обязанность по раскрытию будет иметься у каждого лица, которое обладает доверенностью от такого LLC на распоряжение счетами и у лиц, которые вправе проставлять свою подпись на платежном поручении. Если счёт находится в совместной собственности супругов либо иных лиц, имеющих право совместной либо долевой собственности или права распоряжения счётом, тогда каждый из супругов или таких лиц обязан производить раскрытие информации о счётах. Однако для супругов есть исключение в ситуации, когда один из супругов должным образом произвёл раскрытие информации и оба супруга подписали форму 114а.
      - Поскольку несоблюдение обязанностей FBAR влечёт достаточно крупные штрафы, не рекомендуется принимать права распоряжения иностранными банковскими счетами в виде доверенности или каких-либо корпоративных полномочий, если в этом нет прямой необходимости.
      - (e) Отчетность FBAR. Раскрытие иностранных банковских и финансовых счетов по режиму FBAR производится исключительно в электронной форме FinCEN Form 114 на сайте Financial Crimes Enforcement Network.
      - Раскрытие должно быть произведено до 15 апреля года, следующего за отчётным. Предоставляется автоматическая отсрочка отсрочки на шесть месяцев (по 15 октября). Информация об иностранных банковских и финансовых счётах должна храниться заявителем минимум пять лет. Материалы должны содержать (1) наименование владельца каждого счёта, (2) номер каждого счёта и иные платёжные реквизиты, (3) наименование и адрес иностранного финансового учреждения или иного лица, поддерживающего счёт, (4) типа счёта, (5) максимальный размер средств, расположенных на счёте.
      - 2. Корпоративные права
      - Американские налоговые резиденты обязаны уведомлять Internal Revenue Services об открытии компаний США, даже если компании открыты под иностранным паспортом учредителя. Форма об иностранном юридическом лице подается в Internal Revenue Service вместе с налоговой декларацией в сроки для подачи налоговой декларации (не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, но налогоплательщик может запросить отсрочку на шесть месяцев).
      - Основные формы:
      - Form 5471, Information Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations;
      - Form 8858, Information Return of U.S. Persons With Respect to Foreign Disregarded Entities (FDEs) and Foreign Branches (FBs);
      - Form 926, Return by a U.S. Transferor of Property to a Foreign Corporation;
      - Form 8938, Statement of Specified Foreign Financial Assets;
      - Form 8865, Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Partnerships.
      - Круг лиц, обязанных подавать форму 5471 и исключения из обязанности подавать форму 5471 весьма многочисленны[1]. В круг лиц входят акционеры, директора, иные должностные лица компании.
      - Категория 1: Граждане или резиденты США, являющиеся акционерами указанной иностранной корпорации (SFC) и владеющие не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
      - Категория 2: Граждане или резиденты США, приобретающие акции SFC, что приводит к их владению не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
      - Категория 3: Граждане или резиденты США, контролирующие SFC в непрерывном порядке в течение не менее 30 дней в годовом отчетном периоде корпорации.
      - Категория 4: Граждане или резиденты США, являющиеся должностными лицами или директорами SFC и знающие, что корпорация должна была подать форму 5471.
      - Специальная иностранная корпорация (specified foreign company, SFC) включает все контролируемые иностранные корпорации (CFC) и любую иностранную корпорацию, имеющую корпоративного акционера из США.
      - Ответственность за неподачу формы 5471 (для корпоративных иностранных компаний) – $10,000 за каждую форму (на каждое подконтрольное юридическое лицо следует подавать отдельную форму); каждый месяц начисляется дополнительные $10,000. Общий штраф не может превышать $50,000. IRC §6038.
      - Важно отметить, что в зависимости от конкретной категории и уровня владения или контроля существуют различные требования по отчетности и графики заполнения формы 5471. Форма используется для предоставления информации о иностранной корпорации, ее финансовых операциях и связи гражданина или резидента США с данной корпорацией в налоговых целях.
      - Основные исключения из обязанности подавать данную форму – это отсутствие у иностранного юридического лица статуса SFC и ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
      - Круг лиц, обязанных подавать форму 8858 (для транзитных/некорпоративных иностранных компаний) и исключения из обязанности подавать форму 5471 также весьма многочисленны[2]. В такой круг входят только собственники бизнеса (партнеры, участники). Директора и иные должностные лица компании не поименованы в качестве обязанных лиц. Основное исключение – это ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
      - Ответственность за неподачу формы 8858 - штраф в размере $10,000 налагается за каждый налоговый год в отношении каждой подконтрольной компании за непредоставление необходимой информации в установленный срок. Если информация не предоставлена в течение 90 дней после того, как IRS отправила уведомление, дополнительный штраф в размере $10,000 (в отношении каждой подконтрольной компании) взимается за каждый 30-дневный период или его часть, после истечения 90-дневного периода в течение которого нарушение продолжается. Дополнительный штраф ограничен максимум $50,000.
      - Если IRS придет к выводу о том, что в действиях налогоплательщика имелся умысел на нераскрытие информации, то может следовать уголовная ответственность по нескольким составам одновременно.
      - Существует ряд программ[3], которые позволяют предотвратить ответственность за неподачу форму 5471 (Timely filing, First-time penalty abatement, Delinquent International Information Return Submission Procedures, Streamlined Filing Compliance Procedures, Reasonable cause), однако если речь идет именно об уголовных санкциях и есть риски уголовного преследования, то требуются дополнительные мероприятия.
      - [1] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
      - [2] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
      - [3] https://www.thetaxadviser.com/issues/2021/jul/penalty-relief-forms-5471-5472-8865.html

On top

Энциклопедия налогов США

Глава 1. Обзор Федеральной налоговой системы США

1.4.1. Подоходный налог. Объект налогообложения: доходы или прибыль?

1.4.2. Ставки и механизм расчёта

1. Вычет убытков

2. Проблема вычета платежей по займам

3. Заём v. Капитализация

​

2. Корпоративные права

​

2. Корпоративные права

​